1.1. FUENTES NORMATIVAS
- Art. 9.3 de la Constitución española.
- Arts. 3, 4, 6 y 1276 del Código Civil.
- Arts. 9, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 88 y 89 de la Ley General Tributaria.
- Arts. 65, 66, 67, 68 y 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
a) Tribunal Constitucional
STC 120/2005, de 10 de mayo.
STC 57/2010, de 4 de octubre.
b) Tribunal Supremo
STS 11-5-2004.
STS 30-11-2007.
STS 18-3-2008.
STS 11-6-2008.
STS 26-9-2008.
STS 31-12-2008.
STS 29-1-2009.
STS 30-4-2009.
STS 25-9-2009.
STS 1-9-2009.
STS 9-10-2009.
STS 22-2-2010.
STS 25-2-2010.
STS 10-5-2010.
STS 30-9-2010.
c) Audiencia Nacional
SAN 27-9-2007.
SAN 19-6-2008.
SAN 7-4-2005.
d) Tribunal Económico-Administrativo Central
RTEAC 25-6-2009.
RTEAC 8-10-2009.
RTEAC 25-7-2007.
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
- AYATS VERGÉS, M., “La calificación jurídica y su incidencia en la aplicación de los tributos”, In Dret Working Paper nº 228, 2004.
- BÁEZ MORENO, A., Negocios fiduciarios en imposición sobre la renta, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2009.
- CALVO ORTEGA, R., “La interpretación de las exenciones tributarias”, Hacienda Pública Española nº 13, 1972.
- CALVO VÉRGEZ, J., “Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos derivadas de normas declaradas nulas o inconstitucionales”,Diario La Ley nº 7592, 18-3-2011.
- CHECA GONZÁLEZ, C., Interpretación y aplicación de las normas tributarias: análisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998.
- COMBARROS VILLANUEVA, V.E., “La interpretación económica como criterio de interpretación jurídica”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero nº 44, 1984.
- GONZÁLEZ GARCÍA, E. La interpretación de las normas tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1997.
- HERRERA MOLINA, P.M. y GOROSPE OVIEDO, J.I., “La interpretación favorable al contribuyente ante la oscuridad normativa”, Crónica tributaria nº 100, 2001.
- FALCÓN Y TELLA, R., “Interpretación económica y seguridad jurídica”, Crónica Tributaria nº 68, 1993.
- FERREIRO LAPATZA, J.J., “Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal”, Quincena Fiscal nº 8, 2001.
- GARCÍA BERRO, F. “Sobre los modos de enfrentar la elusión tributaria y sobre la jurisprudencia tributaria en materia de simulación”,Revista Española de Derecho Financiero, núm. 145, 2010.
- GARCÍA NOVOA, C., La cláusula antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, 2004.
- LINARES GIL, M. I., “El conflicto en la aplicación de la norma tributaria en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”, In Dret working paper nº 225, 2004.
- MORENO FERNÁNDEZ, J.I.:“La responsabilidad patrimonial del Estado-Legislador frente a disposiciones legales declaradas Contrarias a la Constitución o al Derecho Comunitario", Revista General del Derecho Constitucional, 5-2008.
- PALAO TABOADA, C., Aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009.
- RIBES RIBES, A., Convenios para evitar la doble imposición internacional: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, Edersa, Madrid, 2003.
- RUIZ ALMENDRAL, V., El fraude a la ley tributaria a examen, Thompson-Aranzadi, Cizur Menor, 2006.
- RUIZ ALMENDRAL, V. y ZORNOZA PÉREZ, J., “La aplicación de las normas tributarias” en Estudios en Homenaje al Profesor Gregorio Peces-Barba. Vol. I. Entre la Ética, la Política y el Derecho, Dykinson, Madrid, 2008.
- SIOTA ÁLVAREZ, M., Analogía e interpretación en el Derecho tributario, Marcial Pons, Barcelona, 2010.
- VANONI, E., Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, Trad. Juan Martín Queralt, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1977.
- ZORNOZA PÉREZ, J., “La simulación en el Derecho Tributario”, EN BÁEZ MORENO, A. y JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L'HOTELLERIE-FALLOIS, D. J. (Coords); ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., COLLADO YURRITA, M. A. y ZORNOZA PÉREZ, J. (Dirs.),Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Vol. 1, 2010 (Tomo I), págs. 553-579.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
ENUNCIADO
D. Carlos Pérez, residente fiscal en España (Madrid) compró el 31-3-2013 deuda pública de Brasil, por valor de 50.000 euros. El 4-6-2011 el Estado brasileño pagó a los poseedores de deuda pública emitida por ese país los respectivos intereses. D. Carlos recibió por esta razón una cuantía de 5.000 euros. El 10-6-2013 D. Carlos Pérez vendió los bonos de deuda pública por un valor de 45.000 euros.
El artículo 11 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE 31-12-1975), recoge lo siguiente:
“Artículo 11. INTERESES
1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.
3. El impuesto sobre los intereses pagados a instituciones financieras de un Estado contratante por razón de préstamos y créditos concedidos por un plazo mínimo de diez años y con objeto de financiar la adquisición de bienes de equipo y utillaje, no podrá exceder en el otro Estado contratante del 10 por 100 del importe bruto de los intereses.
4. No obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2:
a) Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados al Gobierno del otro Estado contratante, o una de sus subdivisiones políticas o cualquier agencia (inclusive una institución financiera) de propiedad total de ese Gobierno o de una de sus subdivisiones políticas están exentos del impuesto en el primer Estado contratante
b) Los intereses de la deuda pública, de los bonos u obligaciones emitidos por el Gobierno de un Estado contratante o cualquier agencia (inclusive una institución financiera) de propiedad de ese Gobierno solamente pueden someterse a imposición en ese Estado.
5. El término "intereses" empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo.”
Ocurre también que la legislación interna de Brasil declara exentos los intereses procedentes de la deuda pública del estado brasileño.
De acuerdo con lo anterior, D. Carlos pretende, en relación con su IRPF 2013:
a) No declarar los intereses abonados por la titularidad de referida deuda pública brasileña por entender que los mismos se encuentran exentos.
b) Declarar una pérdida de 5.000 euros, habida cuenta de que adquirió los títulos de deuda pública a 50.000 euros y los vendió a 45.000 euros.
Realizando la declaración del IRPF de este modo, el Sr. Pérez manifestaría haber tenido una pérdida de 5.000 euros por las operaciones antes descritas, que minorarían otras ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de otros activos.
De acuerdo con la doctrina de la interpretación y aplicación de las normas tributarias, ¿es adecuada la declaración que pretende D. Carlos en el IRPF?
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
La operación contenida en el enunciado del caso práctico es similar a las que se plantearon en relación con la deuda pública austriaca (“bonos austriacos”) hace varios años y que dio lugar a una conflictividad muy elevada ente Administración y contribuyentes y a un elevado número de sentencias judiciales de muy distinto signo.
En los casos mencionados de los “bonos austriacos” la operación consistía, básicamente y como se plantea ahora en el caso práctico, en comprar bonos de deuda pública austriaca pocos días antes del pago de los intereses para venderse unos días después del cobro de tales intereses. Y dado que el convenio de doble imposición firmado entre España y Austria contemplaba el gravamen de los intereses de tales bonos en Austria y, adicionalmente, dicho país los declaraba exentos de tributación, lo cierto es que no se pagaban impuestos por tales rentas. Hasta aquí, como en el supuesto del enunciado, nada particular. Sin embargo los contribuyentes españoles quisieron obtener una ventaja adicional: la posibilidad de hacer lucir en sus declaraciones de la renta una supuesta pérdida patrimonial por vender los bonos austriacos por una menor cuantía de la que habían sido adquiridos; tales “pérdidas” serían compensadas con otras ganancias patrimoniales obtenidas y que, a la postre, disminuirían notablemente su deuda tributaria sin que ello se correspondiera con su auténtica capacidad económica. La razón de la supuesta pérdida se debía al hecho de que el convenio aplicable alteraba el normal juego de las normas tributarias en relación con el pago de los intereses. Así pues, si esta misma operación se hubiera producido en el interior de España, el deudor habría obtenido una renta positiva (intereses) y otra negativa (disminución del valor de los títulos al venderlos a un precio inferior al de adquisición) que tenderían a compensarse, de manera que no se entendería producida una capacidad económica susceptible de gravamen pero tampoco una pérdida patrimonial: se trataría de una operación de suma cero. Ahora bien, cuando la operación se realiza en un entorno internacional y el tratado fiscal aplicable atribuye a un país el gravamen de una renta (intereses) y a otro país el gravamen de las ganancias o pérdidas patrimoniales producidas por la transmisión de los títulos valores, resulta que se producen dos rentas de sentido inverso y, sin embargo, no resultan compensables.
Pues bien, exactamente esta situación producida hace años con la deuda pública austriaca es la que se plantea en el enunciado del caso práctico respecto de la deuda pública brasileña, con lo que se puede tomar en consideración la doctrina administrativa y científica, así como la jurisprudencia, referidas a tales supuestos ya pasados.
En resumen, podría indicarse que las soluciones a las que llegaron fueron muy diversas. Así, por un lado, los contribuyentes (y algunos tribunales) entendieron que se trataba de auténticas economías de opción lícitas y no reprochables. La Administración, por vía de las inspecciones de tributos realizadas y de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, entendió que se había producido simulación (susceptible de sanción) o, a lo sumo, fraude a la ley tributaria. Finalmente, la mayoría de los tribunales superiores de justicia que entendieron sobre tales cuestiones, la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo entendieron finalmente que se trataba de conductas ilícitas que no podían contar con la complacencia de los tribunales y que, necesariamente, debían ser rectificadas exigiendo un ingreso adicional a los contribuyentes que habían aplicado estas prácticas elusivas. Se consideraron, pues, como actividades realizadas en fraude de ley y posteriormente que se trataba de una cuestión de interpretación de la norma desde una perspectiva económica habida cuenta de que la pérdida patrimonial producida no era en realidad tal pues no había existido un auténtico empobrecimiento del contribuyente en tales casos, sino sólo en apariencia de pérdida y debido a la superposición de dos ordenamientos jurídicos distintos y de una norma de derecho internacional (convenio).
En consecuencia, de la experiencia acumulada según lo anteriormente indicado habría que contestar al caso ahora propuesto en el sentido de que la tributación pretendida por el Sr. Pérez no es adecuada y podrá ser alterada por la Administración tributaria, ya sea por entender que se ha interpretado de forma incorrecta el concepto “pérdida patrimonial” en relación con los hechos producidos y calificado deficientemente tales hechos (y no conforme a la auténtica naturaleza de los supuestos acaecidos), o bien –como entendieron algunos- porque se haya producido un fraude a la ley tributaria al utilizar una norma concebida con otro fin (tratado fiscal internacional) con el único objeto de reducir la deuda tributaria a través de operaciones artificiosas que si no fuera por esta pretendida disminución de la carga fiscal no tendrían sentido (esto es, el actualmente denominado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”), en cuyo caso de haberse instado tal argumento por la Administración tributaria habría que plantear el procedimiento establecido en el art.15 de la LGT (solicitud de dictamen a comité consultivo).
En cualquier caso, como se indicaba previamente, la Administración Tributaria podría con posterioridad a la declaración de D. Carlos rectificar la misma elevando la cuantía a tributar y exigirle intereses de demora por el tiempo transcurrido desde el momento en que de debería haber realizado el ingreso pero no sanciones, en la medida en que pudiera entenderse que se ha producido una interpretación razonable de la norma o bien por aplicar los efectos del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Búsquense consultas de la DGT y jurisprudencia de Tribunales Superiores de Justicia, de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo relacionada con los “bonos autríacos” y los conceptos “fraude a la ley tributaria”, “economía de opción”, “simulación” e “interpretación económica”.
2. Redactar una consulta tributaria ante la Dirección General de Tributos y ante la comunidad autónoma y municipio de residencia solicitando el criterio administrativo respecto de la aplicación de tributos estatales, autonómicos y locales.
3. Determinar los criterios de sujeción previstos en diferentes impuestos del sistema tributario español.
4. ¿Qué diferencias existen ente interpretación y calificación? Póngase ejemplos de cada uno.
5. Realizar un esquema en el que se definan los elementos definitorios de economía de opción, calificación de acuerdo con la auténtica naturaleza del negocio jurídico, fraude a la ley tributaria, simulación, defraudación tributaria, destacando las similitudes y diferencias entre ellos.
http://www.indret.com/pdf/225_es.pdf
http://www.elmundo.es/suplementos/nuevaeconomia/2006/319/1144533606.html
http://www.youtube.com/watch?v=FCW0e5A7N_s
