Lección 14: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (III): OPERACIONES INTERNACIONALES
1.1. FUENTES NORMATIVAS
a) Normativa comunitaria:
- Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 noviembre 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
- Reglamento UE/282/2011, de 15 marzo 2011.
b) Normativa interna básica:
- Ley 37/1992, de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- RD 1624/1992, de 29 diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Normativa interna (otras):
- RD 3485/2000, de 29 diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales.
- Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero,por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación.
- Orden HAP/460/2015, de 10 de marzo, por la que se aprueba el modelo 368 de "Declaración-liquidación periódica de los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el Impuesto sobre el Valor Añadido" y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación del mismo.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
Jurisprudencia TJUE (A 31-XII-2004):
STJCE de 28 febrero 1984, Einberger, C-294/82
STJUE de 14 julio 1985, Berkholz, C-168/84
STJUE de 23 enero 1986, Trans Tirreno Express, C-283/84
STJUE de 15 marzo 1989, Hamann, C-51/88
STJUE de 13 marzo 1990, Commission/France, C-30/89
STJUE de 26 junio 1990, Commission / Gill, C-185/90
STJCE de 6 diciembre 1990, Witzemann, C-343/89
STJUE de 17 noviembre 1993, Commission/Luxembourg, C-69/92
STJUE de 17 noviembre 1993, Commission/Spain, C-73/92
STJUE de 2 mayo 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94
STJUE de 23 mayo 1996, Commission/Greece, C-331/94
STJUE de 26 septiembre 1996, Dudda, C-327/94
STJUE de 6 marzo 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95
STJUE de 17 julio 1997, ARO Lease, C-190/95
STJUE de 16 septiembre 1997, Von Hoffmann, C-145/96
STJUE de 6 noviembre 1997, Reisebüro Binder, C-116/96
STJUE de 7 mayo 1998, Lease Plan Luxembourg, C-390/96
STJCE de 28 enero 1999, van der Kooy, C-181/97
STJCE de 29 junio 2000, Salumets, C-455/98
STJUE de 25 enero 2001, Commission/France, C-429/97
STJUE de 15 marzo 2001, SPI, C-108/00
STJUE de 11 julio 2002, Liberexim, C-371/99
STJUE de 5 junio 2003, Design Concept, C-438/01
STJUE de 11 septiembre 2003, Cookies World, C-155/01
STJUE de 27 mayo 2004, Lipjes, C-68/03
STJUE de 16 septiembre 2004, Cimber Air, C-382/02
STJUE de 21 octubre 2004, BBL, C-8/03
STJUE de 12 mayo 2005, RAL (Channel Islands) and Others, C-452/03
STJUE de 15 septiembre 2005, Köhler, C-58/04
STJUE de 27 octubre 2005, Levob Verzekeringen and OV Bank, C-41/04
STJUE de 9 marzo 2006, Gillan Beach, C-114/05
STJUE de 23 marzo 2006, FCE Bank, C-210/04
STJUE de 6 abril 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04
STJUE de 7 septiembre 2006, Heger, C-166/05
STJUE de 14 septiembre 2006, Elmeka, C-181/04
STJUE de 7 diciembre 2006, Eurodental, C-240/05
STJUE de 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05
STJUE de 27 septiembre 2007, Commission / Salzgitter, C-408/04
STJUE de 18 octubre 2007, Navicon, C-97/06
STJUE de 6 diciembre 2007, Commission/Germany, C-401/06
STJUE de 6 diciembre 2007, Commission/Germany, C-401/06
STJUE de 6 noviembre 2008, Trespa International, C-248/07
STJUE de 6 noviembre, 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsradet, C-291/07
STJUE de 19 febrero 2009, Athesia Druck, C-1/08
STJUE de 2 julio 2009, EGN, C-377/08
STJUE de 3 septiembre 2009, RCI Europe, C-37/08
STJUE de 22 octubre 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08
STJUE de 22 abril 2010, X and fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08
STJUE de 7 octubre 2010, Kronospan Mielec, C-222/09
STJUE de 18 noviembre 2010, X y Skatteverket, C-84/09
STJUE de 7 diciembre 2010, R., C-285/09
STJUE de 16 diciembre 2010, MacDonald Resorts Ltd,, C-270/09
STJUE de 16 diciembre 2010, Euro Tyre Holding BV, C-430/09
STJUE de 22 diciembre 2010, Pierre Feltgen et Bacino Charter Company SA, C-116/10
STJUE de 6 octubre 2011, Markus Stoppelkamp, C-421/10
STJUE de 27 octubre 2011, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. Komandytowa, C-530/09
STJUE de 21 diciembre 2011, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10
STJUE de 15 diciembre 2011, Comisión vs. República Francesa, C-624/10
STJUE de 29 marzo 2012, Véleclair SA, C-414/10
STJUE de 26 abril 2012, Able UK Ltd, C-225/11
STJUE de 19 julio 2012, A Oy, C 33/11
STJUE de 6 septiembre 2012, Mecsek-Gabona Kft, C 273/11
STJUE de 25 octubre 2012, Daimler AG y Widex A/S, asuntos acumulados, C 318/11 y C 319/11
STJUE de 8 noviembre 2012, Profitube spol. s r.o., C 165/11
STJUE de 15 noviembre 2012, Susanne Leichenich, C 532/11
STJUE de 21 febrero 2013, SC Mora IPR SRL, C 79/12
STJUE de 21 marzo 2013, Comisión vs. Francia, C 197/12STJUE de 19 diciembre 2013, BDV Hungary Trading Kft, C-563/12
STJUE de 17 julio 2014, Equoland, C-272/13
STJUE de 17 septiembre 2014, Skandia America Corp, C-7/13
STJUE de 2 octubre 2014, Fonderie 2A, C-446/13
Jurisprudencia TS (a 13-VII-2015):
STS de 1 julio 2002 (RJ 2002\5785): Importaciones (exenciones)
STS de
STS de 28 noviembre 2008 (RJ 2008\8043): Operaciones asimiladas a las importaciones
STS de 20 enero 2010 (RJ 2010\3073): Operaciones asimiladas a las importaciones
STS de 28 enero 2010 (RJ 2010\2800): Lugar de realización de prestaciones de servicios (cesión de derechos de propiedad intelectual)
STS de 26 marzo 2010 (RJ 2010\4561): Operaciones asimiladas a las importaciones
STS de 20 mayo 2010 (RJ 2010\3667): Lugar de realización de prestaciones de servicios (aprovechamiento por turno de bienes inmuebles)
STS de 23 diciembre 2010 (RJ 2011\191): Lugar de realización de las prestaciones de servicios
STS de 9 marzo 2011 (RJ 2011\930): Adquisiciones intracomunitarias
STS de 18 mayo 2011 (RJ 2011\4443): Operaciones asimiladas a las importaciones
STS de 24 junio 2011 (RJ 2011\5559): Operaciones asimiladas a las importaciones
STS de 18 julio 2011 (RJ 2011\6623): Importaciones (base imponible)
STS de 22 diciembre 2011 (RJ 2012\3032): Importaciones
STS de 26 diciembre 2011 (RJ 2012\3087): Lugar de realización de prestaciones de servicios
STS de 23 enero 2012 (RJ 2012\216): Lugar de realización de prestaciones de servicios
STS de 30 enero 2012 (RJ 2012\3231): Devoluciones a personas no establecidas
STS de 26 marzo 2012 (RJ 2012\4620): Lugar de realización de prestaciones de servicios
STS de 1 octubre 2012 (RJ 2012\10195): Adquisiciones intracomunitarias
STS de 15 octubre 2012 (RJ 2012\9675): Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
STS de 18 octubre 2012 (RJ 2012\10227): Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
STS de 2 noviembre 2012 (RJ 2013\70): Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
STS de 15 noviembre 2012 (RJ 2013\249): Lugar de realización de las prestaciones de servicios
STS de 28 noviembre 2012 (RJ 2013\450): Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
STS de 13 enero 2013 (RJ 2013\68): Devoluciones a personas no establecidas
STS de 14 enero 2013 (RJ 2013\68): Régimen especial de devoluciones a personas no establecidas
STS de 21 enero 2013 (RJ 2013\2444): Deducción de cuotas desembolsadas en adquisiciones intracomunitarias
STS de 23 enero 2013 (RJ 2013\1910): Exenciones en entregas intracomunitarias
STS de 30 enero 2013 (RJ 2051): Deducción de cuotas soportadas en operaciones asimiladas a la importación
STS de 4 marzo 2013 (RJ 2013\2666): Exenciones en entregas intracomunitarias
STS de 8 abril 2013 (RJ 2013\2841): Exenciones en exportaciones de bienes y operaciones asimiladas
STS de 24 mayo 2013 (RJ 2013\4492): Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
STS de 28 marzo 2014 (RJ 2014\2552): Exenciones en entregas intracomunitarias
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
- ARRIBAS LEÓN, M.: Tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Marcial Pons, 2010.
- BANACLOCHE PÉREZ, J.: El IVA y las operaciones intracomunitarias, EDERSA, 1994.
- CALVO ORTEGA R. (dir.): El I.V.A. en España, Lex Nova, 1987.
- CALVO VÉRGEZ, J.: La tributación de las operaciones de importación y exportación en el IVA a la luz de la doctrina administrativa, Thomson-Aranzadi, 2007.
- FUSTER GÓMEZ, M.: El IVA en las operaciones intracomunitarias: entrega de bienes y prestaciones de servicios, Marcial Pons, 2000.
- GALVÁN FALCÓN, J.: “Opción para el diferimiento en el pago del IVA a la importación”, Quincena Fiscal, núm. 9, 2015,
- GASCÓN ORIVE, A.: El IVA y el comercio internacional, Dijusa, 2004.
- LASARTE, J. (ed.): Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales, 2004.
- MATA SIERRA, Mª T.: El I.V.A. comunitario: configuración del sistema definitivo, Lex Nova, 1995.
- NÚÑEZ GRAÑÓN, M.: La sujeción al IVA: operaciones interiores e intracomunitarias, Marcial Pons, 2001.
- TAIT, A.: Valued Added Tax. International Practice and Problems, IMF, 1998.
- TERRA, B.: The Place of Supply in European VAT, Kluwer, 1998.
- TERRA, B., KAJUS, J.: A guide to the European VAT Directives, IBFD, 2008.
- VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.:
“El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas”, Crónica Tributaria, nº 124, 2007, pags. 143-164.
- “VAT connecting factors: Relevance of the Place of Supply”, Intertax, Vol. 43, Issue 5, Mayo 2015.
- “European VAT and Jurisdiction to Tax” en BRAUNER Y. y MCMAHON M. (eds.): The Proper Tax Base: Structural Fairness from an International and Comparative Perspective. Essays in Honour of Paul McDaniel, Kluwer Law International, The Netherlands, 2012, págs. 223-257.
- VÁZQUEZ DEL REY, A. y MONREAL LASHERAS, A.: “The Place of Supply and its Relevance for European VAT”, en ECKER, T., LANG, M. & LEJEUNE, I. (eds.): The Future of Indirect Taxation: Recent Trend in VAT and GST Systems around the World, Wolters Kluwer, The Netherlands, 2011, págs. 651-669.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
Determine en todos los casos la tributación de las distintas operaciones en el IVA.
CASO 1. ENUNCIADO
Una empresa de Ceuta vende esculturas de un conocido artista local a través de su página web. Las esculturas se realizan en Ceuta, a continuación se envían a una sucursal de Madrid que gestiona los pedidos, desde donde se distribuyen a todo el territorio español y de la UE.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
La entrada de las esculturas en territorio español procedentes de Ceuta constituye una importación a efectos del IVA (art. 18.Uno.1º LIVA), puesto que Ceuta es un territorio tercero que no forma parte de la Unión Aduanera. El sujeto pasivo es el importador –la propia empresa que introduce la mercancía– y el impuesto se liquida a partir del valor en aduana de las esculturas, los gastos accesorios –transporte, carga, descarga, seguros, etc.– y los derechos y exacciones que se devenguen con ocasión de la importación –p. ej., los derechos de aduana–. El tipo impositivo es el 8 por 100 (art. 91.Uno.4 LIVA). La empresa tiene derecho a la deducción o a la devolución de estas cantidades (art. 94 LIVA).
La posterior distribución de las esculturas por la sucursal está en principio sujeta al IVA español (art. 68.Dos.1º LIVA). Cuando los compradores son españoles, la entrega está sujeta y gravada (8 por 100). En caso de compradores establecidos en otros países de la UE puede tratarse de una entrega intracomunitaria, sujeta pero exenta en España (art. 25 LIVA) o de una venta a distancia (art. 68.Tres LIVA), probablemente no sujeta al IVA español.
CASO 2. ENUNCIADO
Una empresa de productos informáticos vende una partida de ordenadores a una entidad financiera española que los exporta a sus sucursales de Hong Kong, París y Canarias.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
La empresa informática realiza una entrega sujeta al IVA español (art. 4 LIVA), siempre que los ordenadores se encuentren en territorio español en el momento de la puesta a disposición o se expidan desde territorio español (art. 68.Uno y Dos.1º LIVA).
Suponiendo que los ordenadores se expiden desde las instalaciones de la empresa informática directamente a las respectivas sucursales, el tratamiento depende fundamentalmente de la sucursal de destino:
a) Hong Kong: Si la propia empresa informática se encarga de la exportación, la entrega está exenta del IVA (art. 21.1º LIVA). Si quien se encarga de la exportación es la entidad financiera, no procede la exención en la medida en que el adquirente se encuentra establecido en territorio español (art. 21.2º LIVA, a contrario).
b) París: No existe una exportación sino una operación intracomunitaria. La empresa informática realiza una entrega intracomunitaria, sujeta al IVA español pero exenta (art. 25 LIVA), mientras que la entidad financiera a través de su sucursal francesa, realiza una adquisición intracomunitaria, sujeta al IVA francés.
c) Canarias: El supuesto es idéntico a Hong-Kong. Se trataría, por tanto, de una entrega destinada a la exportación, sujeta pero exenta del IVA español.
CASO 3. ENUNCIADO
Una fundación para la protección de los fondos marinos españoles adquiere un mini-submarino de una empresa italiana. El submarino se envía desde la fábrica de Rávena hasta el puerto de Málaga.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
La fundación española es una persona jurídica que no actúa como empresario o profesional que realiza una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA español (art. 13.1º LIVA). El vendedor es un empresario o profesional de otro país comunitario y existe un transporte intracomunitario del bien adquirido.
El sujeto pasivo es la propia fundación y la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación, lo que implica el precio del submarino y, en su caso, los gastos accesorios –transporte, seguro, comisiones, etc.–. El tipo aplicable es del 18%, que la fundación no podrá recuperar (no tiene derecho a la deducción). La fundación tendrá que presentar una declaración-liquidación especial de carácter no periódico.
Para que la operación esté exenta en Italia es preciso que la fundación comunique al fabricante italiano su número de identificación fiscal a efectos del IVA español y que se dé de alta en el registro de operadores intracomunitarios.
CASO 4. ENUNCIADO
Un abogado experto en derecho fiscal realiza un dictamen para una empresa suiza y para un particular italiano, ambos interesados en comprar bienes inmuebles en territorio español
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Tratándose de prestaciones internacionales de servicios la sujeción al IVA español depende fundamentalmente de que el servicio se entienda prestado en territorio español. Teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios, la solución viene determinada, en principio, por las reglas generales relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios (art. 69 LIVA)
A) El dictamen para el particular italiano es un servicio que se entiende prestado en territorio español, lugar donde se encuentra la sede del prestador del servicio (art. 69.Uno.2º LIVA). El abogado repercutirá el 18 por 100 de IVA español al cliente italiano.
B) El dictamen realizado para la empresa suiza es un servicio prestado a una empresa que, en principio, se entiende realizado en el lugar donde se encuentra la sede del destinatario (Suiza). Consiguiente, no está sujeto al IVA español (art. 69.Uno.1º LIVA).
A pesar de que el servicio inicialmente no está sujeto, cabría plantearse la posibilidad de su sujeción ya que, en la medida en que se refiere a una compra de inmuebles en territorio español, cabría entender que la utilización y explotación efectiva del servicio se realiza en territorio español (art. 70.Dos LIVA).
- Realice un estudio acerca de las distintas formas de fraude que se han puesto de manifiesto en el ámbito del IVA internacional (fraude carrusel, missing trader, operaciones round robin, etc.) y de las soluciones propuestas.
- Haga un estudio de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia del IVA sobre las operaciones internacionales.
- Realice un estudio comparado del régimen de exenciones aplicable a las importaciones de bienes y a las franquicias aduaneras.
Modelo 308 (Solicitud de devolución régimen especial Recargo Equivalencia y sujetos pasivos ocasionales)
Modelo 361 (Solicitudes de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales establecidos en terceros países con los que exista reciprocidad)
Modelo 362 (Solicitud de reembolso en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares y de los Organismos Internacionales reconocidos por España)
Modelo 363 (Solicitud de reconocimiento previo de la exención en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares y de los Organismos Internacionales reconocidos por España)
