DERECHO TRIBUTARIO (7ª ed.)

(PARTE ESPECIAL) - Lecciones adaptadas al EEES 2018

Isaac Merino Jara (Director) · Manuel Lucas Durán (Coordinador) · Juan Calvo Vérgez · José Antonio Fernández Amor · Yolanda García Calvente · Tomás García Luis · Elena Manzano Silva · Antonio Vázquez del Rey Villanueva

Lección 12: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I): OPERACIONES INTERIORES

 

1. MATERIALES

1.1. FUENTES NORMATIVAS

 

Regulación del Impuesto:

 

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA).

Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley del IVA (RIVA).

 

Regulación de Impuestos relacionados con el IVA:

 

Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del ITPyAJD.

Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales.

 

Normativa comunitaria:

 

Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977.

Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre.

Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre.

Directiva 92/111/CEE, de 14 de diciembre.

Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008.

Directiva (UE) 2016/1065, del Consejo, de 27 de junio de 2016.

Directiva 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017.

Reglamento 92/218/CEE, de 27 de enero.

Reglamentos de Ejecución (UE) 2017/2459 y (UE) 2017/2454, del Consejo, de 5 de diciembre de 2017.

 

Otra normativa de interés:

 

Art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.

Ley 2/2010, de 1 de marzo.

Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre.

 

1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES

 

-Sentencias de la AN 20 de octubre de 2004 y de 14 de junio de 2005, sobre delimitación del hecho imponible.

-Sentencia del TJUE de 20 de enero de 2005, sobre la delimitación del concepto de autoconsumo.

-Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de 2003 y Resoluciones del TEAC de 5 de abril de 1995, 29 de enero y 24 de junio de 1998, sobre transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.

-SAN de 24 de mayo de 1996, Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña de 23 de abril de 2001 y de Asturias de 14 de enero de 2002 y Resoluciones del TEAC de 15 de abril y 21 de julio de 1999, sobre determinación del instante del devengo.

-Sentencia del TS de 5 de octubre de 2005, SAN de 18 de julio de 2000 y Resoluciones del TEAC de 22 de junio de 1996, 12 de junio de 1997 y 7 de febrero de 2001 sobre renuncia a la exención.

-Sentencias del TJUE de 13 de junio y 22 de noviembre de 2001 y de 15 de julio de 2004 y SAN de 10 de diciembre de 2003 sobre determinación de la base imponible.

-Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014 (As. C-151/13, Le Rayon d’Or), sobre determinación de la base imponible del Impuesto.

-Sentencia del TJUE de 19 de enero de 2017 (TJCE 2017\21) (As. C-344/15, National Roads Authority), sobre aplicación del Impuesto a Entes públicos.

 

1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS

 

- ABELLA POBLET, E. y DEL POZO LÓPEZ, J., Manual del IVA, Publicaciones Abella, Madrid, 1986.

- ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., El Impuesto sobre el Valor Añadido. Análisis y comentarios, Deusto, Bilbao, 1994.

- ALONSO GONZÁLEZ, L. M., Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas, Marcial Pons, Madrid, 2008.

- BANACLOCHE PÉREZ, J., El otro IVA: todas las contestaciones vinculantes, íntegras y comentadas, La Ley, 1988.

- CALVO VÉRGEZ, J.,

* El IVA en las entidades sin fin de lucro, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2010.

* La tributación de las operaciones inmobiliarias en la imposición indirecta, ThomsonReuters-Aranzadi, Pamplona, 2010.

*“El leasing inmobiliario en el IVA”, Carta Tributaria Monografías, núm. 3, 2011.

*“La no sujeción a IVA de las operaciones de transmisión de la empresa tras la reforma articulada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre: principales cuestiones”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 150, 2011.

-“La aplicación del tipo impositivo del IVA en las operaciones inmobiliarias”, El Consultor Inmobiliario, núm. 95, 2008.

-“La aplicación del IVA en el sector de la sanidad. Alcance de las principales novedades introducidas tras la reforma tributaria”, Gaceta Fiscal, núm. 357, 2015.

- CHECA GONZÁLEZ, C., El IVA y las transmisiones globales del patrimonio empresarial o profesional, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2007.

- FALCÓN Y TELLA, R., “El lugar de prestación de los servicios y otras modificaciones introducidas por la Ley 2/2010 con carácter retroactivo”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2010.

- FERNÁNDEZ AMOR, J. A., “El IVA de las entregas e importaciones de medicamentos de uso humano y de los productos sanitarios”, Quincena Fiscal, núm. 10, 2009.

- GALAPERO FLORES, R., “Transmisión del patrimonio afecto a la actividad empresarial”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 13, 2007.

- GARCÍA NOVOA, C., “Las subvenciones tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la prorrata general, ¿y ahora qué?”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 1, 2006.

- LONGÁS LAFUENTE, A., “Nuevas reglas comunitarias en la aplicación del IVA (Examen del Reglamento de ejecución UE/282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011”, Revista de Contabilidad y Tributación, núms. 341-342, 2011.

- LÓPEZ ESPADAFOR, C. Mª., “Fraude en la cadena de operaciones sometidas al IVA (Comentario a la Sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 264, 2007.

- MERINO JARA, I., “¿Se incluye el IVA en la tasación de costas?”, Quincena Fiscal, núm. 9, 2008.

-RUIZ GARIJO, M., “El régimen de exención del arrendamiento de bienes inmuebles en la Sexta Directiva. Un paso más del TJCE”, Quincena Fiscal, núm. 2, 2003.

- SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “El IVA y los contratos de arrendamientos de viviendas con opción de compra”, Revista Técnica Tributaria, núm. 85, 2009.

 

2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN

2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN

 

Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.

 

Realizar test

 

2.2. CASOS PRÁCTICOS

 

CASO 1. ENUNCIADO

 

1º) Indíquese el lugar de realización de las siguientes operaciones a efectos del IVA:

 

a) Un fabricante alemán vende géneros de seda en España desde su almacén situado en Valdemoro, donde la mercancía es recogida por los clientes.

b) Un empresa conservera con el almacén situado en Teruel contrata la venta de una partida de latas de espárragos a Estados Unidos, poniéndolas a disposición del comprador en sus almacenes de Ohio.

c) Una galería de arte española organiza una exposición de cuadros de su propiedad en Italia, vendiendo diversos cuadros pertenecientes al movimiento impresionista durante la exposición.

d) Una empresa vende queso de oveja desde su almacén situado en Moldavia a un comerciante extremeño, que antes de la importación decide revenderla a un hipermercado situado en Tarragona.

e) La empresa española "Pepita S.A." adquiere a la sociedad suiza "Rosseti" unos equipos contra incendios cuya instalación va a suponer necesariamente la inmovilización de los mismos. Determínese el lugar de realización suponiendo los siguientes casos:

-La empresa española adquiere parte de los componentes de los mencionados equipos terminando su fabricación en España, para lo cual ha debido incorporar distintos elementos adquiridos en territorio de aplicación del IVA español, elementos en todo caso esenciales para el correcto funcionamiento de los equipos.

-La empresa española ha adquirido la totalidad del equipo a la sociedad suiza, realizando además la instalación de los mismos, habiendo incurrido al efecto en un coste superior al 15% de la contraprestación abonada a la empresa suiza por la adquisición de los equipos.

-La empresa española adquiere todo el equipo a la empresa suiza, encargándose esta última de la instalación de los mismos. Esta instalación supone un coste superior al 15% de la total contraprestación por la adquisición de los equipos.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

a) De conformidad con lo dispuesto por el art. 68.uno de la LIVA, "Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio". En consecuencia, la operación se ha de entender realizada en el lugar de puesta a disposición (Valdemoro), y por tanto queda sujeta a IVA en España.

b) Establece el art. 68. apartado dos, número 1º de la LIVA que "Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición de adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo". De acuerdo con este criterio, la operación se entendería realizada en Teruel, que es el lugar donde se inicia el transporte de la mercancía, quedando por tanto sujeta a IVA en España.

Ahora bien, al tratarse de una exportación, la operación se encontrará sujeta y exenta del Impuesto. En este sentido, lo que el legislador realiza es fijar una norma para determinar dónde se entiende realizada la operación a efectos de determinar qué legislación resulta aplicable, por lo que, una vez fijado que la operación se encuentra realizada en España, la normativa a aplicar debe ser la española, la cual declara la sujeción y exención de esta entrega.

c) La operación se ha de considerar efectuada en Italia, ya que la puesta a disposición del adquirente se entiende efectuada en territorio italiano o, cuanto menos, el transporte de los cuadros para su disposición al adquirente se inicia en Italia.

d) Dispone el art. 68.dos.1ºen su segundo párrafo que "(...) cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto". Por tanto, la segunda entrega se entiende efectuada, no en el lugar en el que se inicia el transporte (Moldavia), sino en España, que se donde será importado el queso de oveja por el comerciante extremeño.

e) De conformidad con el art. 68 apartado dos, núm. 2 de la LIVA, "Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición se entenderán efectuadas en el territorio donde se ultime la referida instalación. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados".

En el primer caso planteado, nos encontramos ante un supuesto de fabricación de maquinaria, la cual se ha de entender realizada en territorio de aplicación del IVA español, por cuanto que el proceso se ultima en dicho territorio. La adquisición de diversos componentes para los equipos contra incendios en Suiza determina la existencia de una importación de bienes a efectos del IVA, sin que se pueda constatar la existencia de una entrega de equipos realizada en Suiza por iniciarse allí su transporte desde el momento en que su fabricación finaliza en España y es aquí donde se le incorporan los elementos esenciales para su normal funcionamiento. Por tanto, se produce una entrega en territorio español del IVA por finalizarse aquí la fabricación de los equipos y haberse incorporado desde España elementos esenciales para ello, además de una importación desde Suiza.

En el segundo supuesto planteado nos encontramos ante una entrega de bienes efectuada en Suiza, por cuanto la inmovilización, aún siendo su coste superior al 15% de la contraprestación abonada por "Rosetti", se efectúa por "Pepita S.A." y no por el proveedor, "Rosetti". Igualmente, dado que la entrega se considera realizada en Suiza por el art. 68.dos.1º LIVA, al ser allí donde se inicia el transporte, también nos encontramos con una importación de bienes sujeta a gravamen por el IVA.

Finalmente, en el tercer supuesto por el que se pregunta nos encontramos ante una entrega de bienes realizada en el territorio de aplicación del IVA español. Concretamente, se trata de bienes que son objeto de instalación, la cual se ultima en territorio español, se realiza por el proveedor, su coste es mayor al 15% de la contraprestación e implica finalmente la inmovilización del bien, produciéndose en definitiva todas las circunstancias exigidas por el art. 68.dos 2º de la LIVA.

 

CASO 2. ENUNCIADO

 

1º) Un particular arrienda una plaza de garaje a un vecino de una comunidad de propietarios.

2º) Un particular arrienda una vivienda a una familia para que proceda a residir en ella.

3º) Un particular explota los derechos de autor de unos libros, heredados de un familiar, cediendo los mismos a una empresa editorial.

Señálese si en cada una de las operaciones citadas existe o no obligación de repercutir el IVA.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

1º) En este primer supuesto, a pesar de que dentro del IRPF la persona física procederá a declarar los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de la plaza de garaje dentro de los rendimientos de capital inmobiliario no realizando a los efectos del citado Impuesto actividad económica alguna, respecto del IVA adquiere la consideración de empresario de acuerdo con lo establecido en el art. 5 de la Ley 37/1992, debiendo repercutir el Impuesto al tipo de gravamen del 21%, ya que no se trata de una actividad exenta atendiendo a lo dispuesto por el art. 20.Uno.23º de la LIVA.

2º) En el presente caso son válidas las consideraciones expuestas en el punto anterior. Sin embargo, al destinarse la vivienda a la residencia de la familia, de acuerdo con lo señalado por el art. 20.Uno.23º de la LIVA no deberá repercutirse cuota alguna ya que, a pesar de ser el arrendador empresario, realiza una actividad exenta.

3º) En el presente caso el particular procederá a declarar en el IRPF los rendimientos percibidos como de capital mobiliario, al amparo de lo señalado por el art. 25.4 de la LIRPF. Por lo que al IVA se refiere, atendiendo a lo señalado en el art. 5 de la Ley 37/1992 tendrá la consideración de empresario o profesional, debiendo repercutir el Impuesto al destinatario de la operación ya que, además de producirse la cesión de un bien incorporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, no se trata de una operación exenta de IVA. Al objeto de que la operación estuviere exenta sería necesario que el cedente fuera el autor, tal y como dispone el art. 20.Uno.26º de la LIVA.

 

CASO 3. ENUNCIADO

 

Un empresario sujeto pasivo del Impuesto y dedicado a la fabricación de electrodomésticos celebra un contrato de depósito mercantil de mercancías con un almacén general de depósitos que se halla ubicado en el mismo polígono industrial. Una vez firmado el contrato el almacén conserva la matriz del citado depósito, recibido por su parte el empresario depositante el oportuno resguardo acreditativo del depósito, así como el resguardo de garantía. Transcurrido un plazo de dos meses el citado empresario cede el resguardo de depósito a una cadena comercial dedicada al comercio de teléfonos móviles, la cual procede de inmediato a retirar los bienes almacenados para trasladarlos a sus distintos centros comerciales y proceder a su venta.

Indíquese cuál de las citadas operaciones se ha de considerar sujeta a gravamen a efectos del IVA.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

Con carácter general en el supuesto planteado cabe diferenciar un total de dos operaciones sujetas y no exentas de IVA. En primer lugar, el contrato de depósito celebrado, el cual tiene la consideración de prestación de servicios sujeta a gravamen al tipo general del Impuesto. Y, en segundo término, la cesión del resguardo de depósito el cual, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 8 de la LIVA, adquiere la consideración de una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, en base a lo cual el fabricante de electrodomésticos habrá de repercutir el Impuesto al tipo general, soportando las cuotas de IVA la cadena comercial. En cuanto a la transmisión de los teléfonos móviles efectuada a través de la cadena comercial en los distintos centros comerciales, estará igualmente sujeta y no exenta, siendo de aplicación el tipo general del Impuesto.

 

CASO 4. ENUNCIADO

 

El Hospital “La Milagrosa”, en régimen de precios autorizados de acuerdo con lo establecido en la normativa vigente, ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones:

-Factura al cliente Sr. Jata, por importe de 2.700€, habiéndose detallado en factura los siguientes conceptos:

Alojamiento del paciente: 360€

Alimentación del paciente: 210€

Medicamentos para tratamiento en domicilio: 190€

Medicamentos consumidos: 340€

Asistencia médica: 1.600€

Con carácter adicional el citado Hospital tiene arrendada una de sus plantas a varios facultativos que pasan consulta en la misma, siendo usado un equipo de escáner de su propiedad por otras clínicas, igualmente en régimen de precios autorizados, a resultas de lo cual el Hospital percibe una cuota por su cesión de uso.

De acuerdo con lo anterior señálese qué operaciones de las anteriormente citadas se encuentran exentas y cuáles no.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

En primer lugar, y respecto del conjunto de servicios prestados al Sr. Jata, estarán exentos la totalidad de los servicios indicados con anterioridad excepto el relativo a la entrega de medicamentos para continuar con el tratamiento en su domicilio, al quedar incluido dentro de la excepción de la letra a) del art. 20.Uno.2º de la LIVA.

Por lo que respecta al servicio de comida, la exención quedará condicionada a que la prestación se realice directamente por parte del Hospital y no por una empresa interpuesta con la que pudiera contar la clínica.

En cambio el arrendamiento de una planta del Hospital no estará exento de IVA, de conformidad con lo establecido por la letra d) del art. 20.Uno.2º de la LIVA. Y tampoco estará exento del Impuesto el servicio de arrendamiento del equipo de escáner, al no tratarse de un servicio hospitalario. En cambio, sí que estará exento el servicio que preste el arrendatario del equipo a sus pacientes, a pesar de que el citado equipo de escáner no sea de su propiedad.

 

CASO 5. ENUNCIADO

 

3º) Un colegio profesional de arquitectos realiza, entre otras, las siguientes operaciones:

a) Realiza el visado obligatorio de los proyectos de sus asociados, por los que recibe un importe determinado en función de la valoración de los mismos.

b) Presta servicios de cafetería en un local del colegio.

c) Con una periodicidad cuatrimestral, y de forma gratuita, distribuye entre sus asociados la revista del colegio, la cual se financia con las cuotas de los colegiados y con determinados anuncios publicitarios de determinadas empresas del sector.

d) En nombre de los colegiados contrata los servicios de un abogado con la finalidad de poder recurrir ante los tribunales determinados asuntos perjudiciales para los intereses del colectivo de asociados.

e) Tiene arrendada dos de las plantas de su sede a varios colegiados para su utilización por parte de estos últimos como despachos profesionales.

Señálese si se hallan o no exentas las distintas operaciones indicadas.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

a) La prestación del servicio de visado de los proyectos constituye una operación sujeta y no exenta, ya que es objeto de una contraprestación específica en favor del colegio distinta de la cuota periódica que recibe por la colegiación de sus miembros.

b) La prestación del servicio de cafetería se halla igualmente sujeta y no exenta de IVA, ya que no queda encuadrada dentro de la actividad propia del colegio. Y ello a pesar de que la misma no persiga fines lucrativos.

c) La entrega de la revista realizada por parte del colegio a sus miembros constituye una actividad sujeta y exenta de IVA, ya que aquél no percibe por ello contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas estatutariamente.

d) Dicha prestación, al ser realizada a la totalidad de los colegiados, no percibiendo por ello el colegio cantidad alguna distinta de la correspondiente a las cotizaciones, constituye asimismo una actividad sujeta y exenta de IVA.

e) El arrendamiento de las dos plantas del edificio tiene la consideración de actividad sujeta y no exenta de IVA, ya que implica la percepción de unas cantidades específicas conforme al servicio de arrendamiento prestado, no constituyendo además la actividad propia del colegio. 

 

CASO 6. ENUNCIADO

 

Una promotora inmobiliaria procede a la transmisión de una vivienda unifamiliar que previamente ha adquirido de otro promotor. La citada vivienda ha sido construida sobre un terreno urbanizado de 8.000 metros cuadrados, de los cuales 300 metros cuadrados corresponden a la construcción. La transmisión se realiza por un importe de 400.000 euros, siendo valorada la edificación en 100.000 euros.
Determínese la base imponible de la operación a efectos del IVA. 

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

Como es sabido la segunda transmisión de edificaciones se encuentra exenta de IVA, incluyendo la de aquellos terrenos en los que las mismas se encuentren enclavadas. Ahora bien, tratándose del supuesto específico relativo a las viviendas unifamiliares se establece un límite de 5.000 metros cuadrados de terreno donde se enclave la misma cuya transmisión queda exenta, a diferencia de lo que sucede con el resto de terrenos.

A resultas de lo anterior en el presente caso tendremos:

Terreno transmitido (8.000 metros cuadrados -300 metros cuadrados)….7.700
Parte exenta…………………………………………………………………………(5.000)
Parte sometida a gravamen……………………………………………………… 2.700

Al objeto de proceder a la determinación del valor habrá que tomar como punto de referencia el importe de la transmisión minorado por el valor de la edificación transmitida, obteniéndose con ello el valor de la base imponible:

Importe de la transmisión…………………………………………………….400.000
Valor de la construcción………………………………………………………100.000
Valor del terreno………………………………………………………………..300.000

El coste por metro cuadrado transmitido será:

300.000 / 8.000 = 37,5 euros/metro cuadrado

Y el coste del terreno sometido a gravamen por el IVA será:

37.5 euros/metro cuadrado x 2.700 metros cuadrados = 101.250 euros

En consecuencia, la base imponible a efectos del IVA será 101.250 euros, debiendo la misma quedar sometida a gravamen a un tipo del 21%, ya que no se trata de la transmisión de una vivienda, sino de un terreno.

 

CASO 7. ENUNCIADO

 

4º) El Sr. Tucas encarga a su entidad financiera de confianza la compra de acciones de la Sociedad “Nilva, S.A.”, las cuales quedan depositadas en dicho banco. Dicha Sociedad ha abonado durante el ejercicio 2018 dividendos, los cuales recibe el Sr. Tucas a través de su banco. Transcurrido un tiempo el Sr. Tucas decide vender sus acciones, para lo cual ordena la realización de la citada operación a su banco. Éste último ha cobrado al Sr. Tucas distintas comisiones por los servicios de compra prestados, así como por el cobro de dividendos y por la venta y custodia de las acciones del Sr. Tucas.

De acuerdo con los datos anteriores señálese qué operaciones de las reseñadas con anterioridad se encuentran exentas de IVA.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

En el presente caso las operaciones exentas serán la compra y venta de las acciones como tal, así como los servicios prestados por la entidad financiera de cara a efectuar las operaciones de compra y venta. En cambio, no estarán exentos los servicios prestados por el banco relativos al cobro de dividendos y a la custodia de las acciones.

En consecuencia, el banco procederá a girar el IVA correspondiente por aquellas comisiones que cobre por los servicios prestados, los cuales quedarán incluidos dentro del concepto de gestión de títulos-valores. Dicha operación, de conformidad con lo establecido por el art. 20.Uno.18º letra k) de la Ley del IVA se encuentra sujeta y no exenta del citado Impuesto, a excepción de la relativa a la gestión en la colocación de los títulos-valores (la compra y venta), la cual estará exenta de IVA por aplicación de lo dispuesto en la letra m) del art. 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

 

CASO 8. ENUNCIADO

 

Una sociedad mercantil dedicada a la fabricación de televisores transmite una nave industrial que emplea como depósito a otra sociedad mercantil perteneciente al mismo sector industrial por un importe de 1.100.000 euros. Sobre dicha nave industrial se constituyó en su día una hipoteca inmobiliaria, siendo la cuantía pendiente de abonar en el instante de la transmisión de 600.000 euros, y subrogándose la entidad compradora en la hipoteca que pesa sobre la finca.
Procédase a determinar la base imponible de la operación a efectos de la liquidación del Impuesto.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

La base imponible de la citada operación comprenderá tanto el importe de la contraprestación fijada de 1.100.000 euros como el importe pendiente de la hipoteca por 600.000 euros. Ahora bien, dado que se trata de una segunda transmisión de bienes inmuebles la operación estaría en principio exenta de IVA de acuerdo con lo dispuesto por el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Sin embargo al ser el comprador un empresario con derecho a deducir el IVA soportado en su totalidad (el cual va a destinar además la nave al depósito de los bienes que produce podrá aplicarse el art. 20.Dos de la LIVA y renunciarse a la exención, tributando entonces la operación al tipo del 21%.

 

CASO 9. ENUNCIADO

 

Un empresario establecido en Bélgica, que opera sin establecimiento permanente en España, presta un servicio de telecomunicación a un particular residente en la provincia de Ávila, acreditándose dicha circunstancia ante el empresario belga.

Por su parte una cadena de televisión canadiense de pago factura a un grupo de particulares residentes en Cuenca por ver sus programas vía satélite.

Procédase a determinar el lugar de realización de dichas operaciones a efectos del IVA.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

La primera de las operaciones indicadas tributará en el TAI a resultas de la aplicación de la regla especial recogida en el art. 70.Uno.8º de la LIVA. Así las cosas el empresario belga deberá repercutir el IVA español al particular de Ávila. Tanto la declaración como el ingreso de la cuota de IVA correspondiente a la citada operación podrá realizarse por el empresario belga, bien dándose de alta ante la Administración tributaria española aplicando el régimen general del Impuesto mediante la presentación del correspondiente Modelo 303 o bien dándose de alta en el régimen especial de la Unión eligiendo como Estado miembro de identificación Bélgica, de manera que la declaración y el ingreso de la cuota de IVA español se produciría ante la Administración tributaria de Bélgica, sin perjuicio del funcionamiento interno en el ámbito de la Unión del citado régimen especial y de la transferencia de la cuota que haya de producirse desde la Administración francesa a la española y del derecho que adquiere esta última a comprobar e investigar la actuación del empresario belga de acuerdo con las reglas de localización aplicables en dicho régimen especial.

En cuanto a la segunda de las operaciones citadas con anterioridad los servicios prestados por la cadena de televisión se localizarán en el TAI, al ser prestado el citado servicio desde una sede de actividad o desde un Establecimiento Permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la UE, no siendo además el destinatario empresario o profesional y hallándose establecido en el TAI y siendo utilizado de manera efectiva el servicio en cuestión en el Territorio de Aplicación del Impuesto.

 

CASO 10. ENUNCIADO

 

Un empresario, concesionario de tractores, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto transmite un tractor por importe de 65.000€, gastos incluidos, emitiendo una factura por importe de 78.650€ en la que no se hace constar de forma separada la base imponible, el tipo impositivo y la cuota, incluyendo la fórmula “IVA incluido”.

Señálese cuál habrá de ser la base imponible a efectos del Impuesto de la citada operación, así como las consecuencias susceptibles de llegar a derivarse de una eventual comprobación efectuada por la Administración tributaria.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

Con carácter general, y de conformidad con lo establecido por el art. 78.cuatro de la Ley 37/1992, la base imponible de la citada operación será de 78.650€, al no haberse repercutido expresamente en factura el Impuesto, no pudiéndose determinar por parte de terceras personas los elementos de la relación tributaria. En consecuencia, si la Administración tributaria, en el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación, procediese a comprobar la operación realizada por el proveedor, habría de liquidarle en su caso por un importe de 72.600€, sin perjuicio de que el sujeto pasivo pueda acreditar que ha ingresado la diferencia resultante entre dicha cantidad y la suma de 65.000€ declarando en sus autoliquidaciones dentro de las cuotas devengadas. Con carácter adicional, siendo el destinatario de la operación igualmente sujeto pasivo del Impuesto no podrá deducirse las cuotas soportadas, debido a que la factura en cuestión no cumple con los requisitos establecidos en el art. 96 de la Ley 37/1992, así como tampoco en el Reglamento de Facturación. Y, en el hipotético caso de que se deduzcan las cuotas, la Administración tributaria podrá proceder a minorar el importe de IVA deducido en la cantidad indebidamente declarada.

En base a lo anterior será conveniente que el destinatario solicite del proveedor la rectificación de la factura al objeto de que emita el documento en cuestión de forma correcta, evitándose con ello el surgimiento de futuros inconvenientes ante la Administración tributaria.

 

CASO 11. ENUNCIADO

 

Calcúlese a efectos del IVA la base imponible en las siguientes entregas de bienes y prestaciones de servicios que se indican.

 

La empresa "CALCULÍN, S.A." se dedica a la fabricación de agendas electrónicas, estando sujeta a la regla de prorrata. A lo largo del ejercicio 2013, ha llevado a cabo las siguientes operaciones:

a) Entrega a la constructora "CHANCHULLOS, S.A", la cifra de 1.800 € como anticipo para la construcción de una nave industrial. Sin embargo, con anterioridad al inicio de las obras, "CALCULÍN, S.A." opta por rescindir el contrato, quedándose "CHANCHULLOS, S.A." con 900 € como cantidad retenida.

b) Una vez que parece claro el hecho de que la nave industrial no va a ser construida, nuestra empresa decide vender el solar donde ésta iba a estar ubicada a una sociedad inmobiliaria, fijándose el precio de la venta en un 25% del valor de venta de los futuros pisos que se construyan, que es de 1.800.000 €. La empresa inmobiliaria tiene pensado vender los pisos en el plazo de dos años después de su construcción. Los pisos que no sean vendidos el primer año verán aumentado su precio en un 10%. De conformidad con unos estudios de mercado encargados por la inmobiliaria, se prevé que la misma llegue a vender el 70% de los pisos el primer año y el 30% el segundo año.

c) "CALCULÍN, S.A." adquiere un coche nuevo de empresa. La factura del importe de la compra presenta los siguientes datos:

Automóvil........................................................................12.000 €

Matriculación...................................................................120 €

Importe del descuento (3%)............................................360 €

Descuento adicional por entrega de coche usado......... 600 €

Total = 11.160 €

 

d) La empresa decide incorporar a su activo un "robot inteligente" que ha fabricado recientemente para que colabore en el proceso de creación de las agendas, cuyo coste de fabricación ha sido de 60.000 €. Sin embargo, como consecuencia de la ya conocida por todos obsolescencia tecnológica, el valor de mercado del robot en España viene a ser de 54.000 €, mientras que si se exporta a países en vías de desarrollo, alcanzaría los 72.000 €

e) "CALCULÍN, S.A." ha tenido unas ventas anuales por importe de 9.000.000 €, de los cuales, 1.800.000 € corresponden a objetos que únicamente pueden ser utilizados como material de enseñanza o escolar.

f) El presidente de honor y fundador de "CALCULÍN, S.A.", además de ser un genio, es economista, y tiene un despacho profesional, conjuntamente con su vivienda, en un piso que resulta ser propiedad de la empresa que ha sido cedido gratuitamente a su presidente. Los gastos del piso satisfechos por "CALCULÍN, S.A." han sido los siguientes:

 

Teléfono............................. 1.800

Luz........................................ 600

Agua......................................300

Gastos de Comunidad........2.400

IBI...........................................600

Por otra parte, el piso está contabilizado por un importe de 60.000 €

g) "CALCULÍN, S.A." tiene su domicilio social y fiscal en Algete, y una sucursal en Tarrasa, habiendo comprado en esta última población una vivienda destinada al gerente, debido a sus constantes desplazamientos a Cataluña. La vivienda sirve además para reuniones de negocios y dispone de una enorme piscina y de un completo gimnasio que son comunes a todos los vecinos. En este año, la empresa ha pagado por el inmueble la cantidad de 12.000 €, firmando además unas letras por importe de 1.800 euros mensuales, que ha de pagar durante los tres años siguientes. Hemos de indicar que la adquisición de esta vivienda supone primera transmisión.

h) "CALCULÍN, S.A." dispone de su propio servicio de asistencia técnica y de reparación de sus artículos. Precisamente, por este servicio de asistencia técnica se han facturado 12.000 € mensuales, habiéndose cobrado, al cierre del ejercicio, 123.000 €. En cuanto a los ingresos facturados por reparaciones, estos han sido de 30.000 euros correspondientes a agendas electrónicas y 18.000 por reparaciones de ordenadores portátiles.

Además de estas reparaciones, la empresa efectuó dos más. Por una primera, relativa a la reparación de una partida de calculadoras, presentó la siguiente factura:

Material suplidos.........................................9.000

Mano de obra..............................................1.800

Desplazamientos de la mano de obra......... 300

Total = 11.100

El material empleado en esta primera reparación fue adquirido por "CALCULÍN, S.A." por cuenta del dueño de la partida de calculadoras. Nuestra empresa contabilizó la adquisición como compra por un importe de 9.000 €, que fue su coste.

La segunda reparación fue de una partida de equipos de DVD, en relación con la cual la factura fue la siguiente:

Desplazamiento........18

Materiales...............180

Mano de obra...........90

Margen (10%)....... 28'8

Total = 316'8

i) Esta segunda factura es emitida aceptando el comprador una letra a 90 días. El comprador tarda en pagarla 6 meses, abonando los correspondientes intereses a un tipo del 10%.

j) Por último, la empresa decide entregar a otra de la competencia un ordenador valorado en 90.000 €, recibiendo a cambio 66.000 € y un ordenador usado de esta última compañía que tiene un valor de mercado de 15.000 €.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

a) La entrega de los 1.800 euros efectuada por "CALCULÍN, S.A." produce necesariamente el devengo del IVA, no pudiendo tener la consideración de pago anticipado, sino solo de un simple anticipo que se recuperará, en todo o en parte, si finalmente no se produce el inicio de las obras.

Al no iniciarse éstas, la constructora se queda con 900 euros, que a nuestro juicio puede cumplir con lo dispuesto en los arts. 1454 del Código Civil y 343 del Código de Comercio, siendo por tanto de aplicación lo dispuesto por el art. 78.dos LIVA. Ahora bien, se ha de tener presente que esta cantidad retenida, los 900 euros, ya llevaban IVA, por lo que únicamente se produciría rectificación de los 1.800 euros devengados.

 

b) Como es sabido, la venta de un solar constituye una operación sujeta (art. 4.dos LIVA) y no exenta (art. 20.uno.20 LIVA). Para determinar la base imponible, habremos de aplicar el art. 80.seis de la Ley, ya que en la venta del solar se devenga el IVA y no es conocida la base imponible en ese momento.

El valor de venta de los pisos será el siguiente:

70 por 1.800.000/100 + 30 por 1.980.000/100 = 1.854.000

(Recuérdese que es un 10% más en el segundo año).

Base imponible (el 25% sobre 1.854.000)................................................463.500

Tipo de gravamen (21%)

IVA repercutido..........................................................................................97.335

Esta cantidad se ha de ingresar independientemente del momento en que la empresa cobre por la venta de solar. Por otra parte, como estamos ante una prorrata, es necesario tener en consideración que igualmente existirá un IVA soportado, ya que la sociedad inmobiliaria ha efectuado la venta de los pisos, y aunque todavía no se ha producido la entrega, sí que ha existido un pago anticipado que devenga el importe del impuesto, que es la entrega del solar.

 

c) Procede realizar la siguiente liquidación:

Contraprestación......................................................................12.000

Matriculación................................................................................ 120

Descuento.....................................................................................(360)

Base imponible...........................................................................11.760

Tipo impositivo (21%)

IVA............................................................................................. 2.469,60

 

No forma parte de la base imponible el descuento del 3%, de conformidad con lo dispuesto por el art. 78. tres.2º LIVA. Por otra parte, el que el precio de los coches esté más o menos fijado no impide que haya de aceptarse cualquier descuento que efectivamente se practique, ya que el IVA, salvo en las reglas especiales, determina la base imponible por el precio de venta. El descuento por quedarse con el coche usado forma parte de la base imponible, en tanto que supone una minoración del precio que constituye una remuneración de otra operación.

 

d) A tenor de lo dispuesto por el art. 9.1º LIVA, nos encontramos ante un supuesto de autoconsumo, que queda además sujeto a gravamen en base a lo dispuesto por la letra d) de dicho art. 9.1º de la Ley, puesto que la empresa está sujeta a la regla de prorrata. La base imponible, por aplicación de o dispuesto en el art. 79.tres.3º de la Ley, estará constituida por el valor de mercado, debiendo tomarse el valor de mercado nacional.

Base imponible.............................................................................................54.000
Tipo (21%)
IVA repercutido............................................................................................11.340

Este IVA ha de ser ingresado en el período de liquidación en el que la empresa incorpora el ordenador a su activo, siendo un IVA soportado deducible, de conformidad con la regla de prorrata, en el siguiente período de liquidación.

 

e) Se han de practicar la siguiente liquidación:

 

-Base imponible (agendas)................................................................7.200.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido..............................................................................1.512.000

 

-Base imponible (material escolar).........................................1.800.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido ............................................................378.000

 

La tributación en este segundo caso se ha de producir también al tipo del 21%, ya que, aunque se trate de material escolar, es también material electrónico, y este concepto queda excluido como es sabido del tipo impositivo del 4%, tal y como establece el art. 91.dos.7º LIVA.

 

f) Estamos ante un autoconsumo de servicios del art. 12.3º LIVA, el cual está sujeto y no exento sobre la base de lo dispuesto por el art. 20.uno.23 b) LIVA, en tanto que el piso no está destinado exclusivamente a vivienda. La base imponible viene determinada por lo dispuesto en el art. 79.cuatro LIVA, en virtud del cual, la base imponible es en este caso el coste imputable de los bienes y servicios en la medida en que sean utilizados por el sujeto pasivo en la prestación de los mismos, incluidos en su caso los de amortización de los bienes cedidos.

 

Por tanto tendremos:

Agua..............................................................................................................30
Luz.................................................................................................................600
Teléfono......................................................................................................1.800
Comunidad.................................................................................................2.400
IBI.................................................................................................................600
Amortización (1)............................................................................................1.800
Base imponible............................................................................................7.500
Tipo de gravamen (21%)
IVA repercutido...........................................................................................1.575

(1) Ciertamente, si analizamos el enunciado del ejercicio, parece que "CALCULÍN, S.A." no ha practicado amortización alguna del bien. Cabe plantearse por tanto si ha de incluirse dentro de la base imponible o no alguna cuota de amortización. El art. 79.cuatro LIVA habla al respecto del "coste (...) incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos". El término "en su caso" parece indicar que la amortización se incluirá con independencia de que se practique o no contablemente, es decir, siempre que un bien pueda ser objeto de amortización. En consecuencia, al fijar las tablas oficiales un coeficiente del 3% para edificaciones, la amortización a tener en cuenta será de 1.800 euros.

 

g) Se ha de practicar la siguiente liquidación:

 

Base imponible..................................................................................................12.000
(1.800 por 12 y por 3)............................................................................................. 64.800
Total..................................................................................................................76.800
Tipo (10%) (2)
IVA soportado................................................................................................... 7.680

 

Téngase presente que el IVA se devengará con la entrega del bien, siendo la base imponible el importe total de la contraprestación. Significa esto por tanto que se incluyen en la base imponible las cantidades que faltan por pagar, debiendo el vendedor pagar el IVA aunque no haya recibido el importe de la venta.

 (2) El tipo impositivo es del 10% en base al art. 91.uno.1.7º LIVA, ya que, aunque se utilice en parte para reuniones, la misma es apta para su utilización como vivienda, que es la condición que exige la Ley.

 

h) La liquidación relativa a la asistencia técnica será la siguiente:

 

Base imponible (12.000 por 12)..............144.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido...................................30.240

 

Una vez que se devengue el impuesto, habrá de presentarse declaración, por lo que la base imponible es la cantidad devengada, es decir, 144.000 €.

 

-Liquidación correspondiente a las reparaciones:

 

Base imponible..........................................48.000
Tipo de gravamen (21%)
IVA repercutido.......................................10.080

 

-Liquidación relativa a las facturas independientes:

 

a')Base imponible..........................................11.100
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido..............................................2.331

 

En relación con los suplidos, estos no cumplen todos los requisitos exigidos por el art. 78.tres.3º de la Ley, ya que si "CALCULÍN, S.A." ha contabilizado la adquisición de los materiales como compras, es que ha efectuado ésta a su nombre.

 

b')Base imponible.........................................316'8
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido..................................66,52

 

La base es por tanto el importe total de la contraprestación.

 

i) Como es sabido, tras la redacción proporcionada por la Ley 23/1994 al art. 78.uno.2º de la Ley, los intereses de demora por el pago en el precio no integran la base imponible.

 

j) Hemos de tener en consideración lo dispuesto por el art. 79.uno LIVA, el cual contempla la posibilidad de que la contraprestación en una entrega de bienes o en la prestación de servicios pueda no concretarse en dinero, en cuyo caso nos podemos encontrar, en determinadas situaciones, con dos operaciones que pueden estar sujetas al impuesto, exentas o no. La base imponible será en estos casos la misma para ambas operaciones, concretamente la que se hubiese determinado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

 

Base imponible (3)...............................90.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido................................ 18.900

(3)Tomamos como base imponible 90.000 porque es superior a 66.000 + 15.000 = 81.000.

Como estamos en una permuta, también existirá un IVA soportado por la adquisición del ordenador. De conformidad con lo dispuesto por el referido art. 79.uno, primer párrafo, como la contraprestación del ordenador no es en dinero, la base imponible vendrá determinada por su valor de mercado.

 

Base imponible.........................................15.000
Tipo impositivo (21%)
IVA soportado...........................................3.150

 

Ciertamente, de acuerdo con esta solución, tenemos una base de 90.000 euros frente a otra de 81.000 euros, en base a lo cualpodría ser defendible la opción de considerar que la base imponible del ordenador adquirido es en realidad de 90.000 - 66.000 = 24.000, pero lo cierto es que, por imperativo de la Ley, se ha de tomar siempre el valor de mercado, que tal y como reza el supuesto es de 15.000 €.

 

CASO 12. ENUNCIADO

 

D. Tenorio, empresario de éxito, ejecuta un contrato de reparación de una cosechadora agrícola para el empresario D. Jacinto, emitiendo a tal efecto las siguientes certificaciones:
1 de enero de 2017: 110.000 euros, la cual es pagada en efectivo el día 15 de ese mismo mes.
1 de julio de 2017: 160.000 euros. Dicha certificación es pagada mediante tres letras de cambio con vencimiento el día 1 de los tres meses siguientes, si bien las mismas son descontadas en una entidad financiera el día 15 de agosto.
1 de enero de 2018: 260.000 euros, pagada mediante un talón bancario en ese mismo día.
1 de julio de 2018: 310.000 euros a la entrega de la cosechadora, siendo abonada la citada certificación mediante un pago en efectivo por importe de 110.000 euros y dos letras de cambio con vencimiento el día 1 de los tres meses posteriores.
En la totalidad de los pagos efectuados el propietario de la cosechadora ha retenido el 10% del importe de la certificación como garantía de la correcta ejecución de los trabajos realizados. Dicho importe es objeto de entrega a la empresa reparadora el 31 de diciembre de 2017.
Determínese el devengo de cada una de las operaciones indicadas.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

Con carácter general cabe estimar que la simple emisión de una certificación no constituye causa de devengo del Impuesto si la misma no ha sido abonada. Así las cosas habrá que proceder a analizar cada una de las certificaciones presentadas, teniendo presente que las retenciones practicadas en garantía de una correcta ejecución del contrato se han de entender como no cobradas a efectos del devengo del Impuesto.

En primer lugar, y respecto de la certificación de 1 de enero de 2017, teniendo presente que la misma es abonada el 15 de enero, será en ese preciso instante cuando se devengue el Impuesto por el importe efectivamente satisfecho, esto es, 99.000 euros, al descontar la retención en garantía practicada.

En segundo término, respecto de la certificación de 1 de julio de 2017, se ha de tener presente que el pago se lleva a cabo a través de tres letras de cambio. A tal efecto se ha de situar el instante del devengo en el momento del vencimiento de dichas letras, sin que tenga efecto sobre dicho instante alguno la circunstancia de que la letra sea endosada o descontada. En consecuencia el devengo tendrá lugar el primer día de los meses de agosto, septiembre y octubre, esto es, a su vencimiento, siempre teniendo presente la parte que ha sido retenida por la promotora.

Respecto de la certificación de 1 de enero de 2018, el devengo tendrá lugar en esa misma fecha por el importe del cheque una vez descontada ya la retención, esto es, por 234.000 euros. A este respecto se estima que un cheque o talón equivale al pago en metálico.

Por último, en relación con la certificación de fecha 1 de julio de 2018, se ha de tener presente que en dicha fecha tiene lugar la entrega de la maquinaria. De este modo en dicha fecha se habrá de producir el devengo del conjunto de las operaciones, con independencia de que, tal y como dispone el art. 75.Uno.1º de la LIVA (relativo a la ejecución de obra que tiene la consideración de entrega de bienes al aportar los materiales íntegramente el empresario), las mismas se hayan pagado o no.

Por tanto en dicha fecha el devengo se producirá por:
Importe de la última certificación…………………………………………..310.000
Retenciones en el precio de certificaciones anteriores…………………53.000

 

CASO 13. ENUNCIADO

 

Determínese el lugar de realización de las siguientes operaciones que se indican, teniendo en cuenta que todos los empresarios o profesionales a los que se alude se hallan establecidos en el territorio comunitario (salvo que se exprese lo contrario), teniendo atribuido un NIF a efectos del IVA por sus respectivas Administraciones tributarias:

1. Matrimonio residente en Argelia que es propietario de la totalidad de las acciones de una empresa española, cuyo único activo lo constituye un inmueble radicado en el término municipal de Roquetas de Mar (Almería) consistente en una edificación destinada a viviendas cuya construcción finalizó hace un año y que se halla desde entonces sin ocupar. Se sabe además que la sociedad se ha disuelto, adjudicándose el inmueble al matrimonio.

2. La entidad mercantil “GEPETO, S.A.”, con sede en Alicante, dedicada a la fabricación e instalación de mobiliario de madera en edificios en construcción o ya construidos es contratada por una empresa radicada en Alemania que adquiere de la entidad española todo el material necesario para un edificio destinado a oficinas en Berlín (Alemania). La empresa española aporta la totalidad de los materiales, alcanzando la contraprestación total de la operación la suma de 300.000 euros y siendo el coste de la instalación o montaje de 40.000 euros. Dicho montaje es efectuado por la propia empresa española, emitiendo la correspondiente factura por un importe total de 340.000 euros (IVA excluido). Se sabe además que ambas empresas tienen atribuido su NIF a efectos del IVA por sus respectivas Administraciones tributarias.

3. Un pasajero de un vuelo de una compañía aérea Madrid-Viena adquiere durante el trayecto en territorio austriaco cuatro latas de caviar a la empresa concesionaria que presta los servicios de catering y venta de productos a bordo del avión. Dichas latas de caviar no son consumidas en el medio de transporte.

4. Una empresa francesa de transporte de mercancías por carretera realiza diversos trayectos por distintos Estados miembros. Un camión de esta empresa francesa que realiza un trayecto por territorio español se suministra de gasóleo en gasolineras radicadas en el Territorio de Aplicación del Impuesto, exigiendo y recibiendo de los empresarios las correspondientes facturas.

5. Una empresa italiana con sede en Roma es contratada por un promotor español de viviendas de la Comunidad de Madrid para realizar una promoción de viviendas en el municipio de Getafe. El empresario italiano aporta la totalidad de los materiales necesarios para la realización de la promoción. Las citadas obras tienen una duración de 24 meses, no habiendo subcontratado la empresa italiana con otros empresarios la realización total o parcial de la obra.

6. Una empresa extremeña con sede en Cáceres se dedica a la venta a través de páginas web de productos alimenticios gourmet a particulares radicados en el Territorio de Aplicación del Impuesto, así como a particulares establecidos en otros Estados miembros y a particulares radicados en territorios terceros y Estados terceros. En la totalidad de las operaciones efectuadas el transporte efectuado desde la sede en Cáceres hasta el domicilio de los destinatarios particulares se lleva a cabo por cuenta del empresario español.

7. Un empresario radicado en Nueva Zelanda adquiere a otro empresario establecido en Brasil un solar que este último tiene en Cuenca (España) por un importe de 15 millones de euros. Ni el empresario de Brasil tiene establecimiento permanente en España ni tampoco el empresario de Nueva Zelanda, el cual no desea realizar actividad económica alguna en nuestro país, a excepción de la relativa a la compra del solar para venderlo. A tal efecto va a desarrollar dicha operación a través de una agencia inmobiliaria que le va a prestar el servicio de intermediación.

8. Una empresa radicada en Salamanca contrata con una empresa radicada en Portugal la adquisición de una impresora 3D con su instalación y montaje en la sede de la sociedad española, donde quedará inmovilizada al suelo. El conjunto de las operaciones de instalación y montaje duran 120 días, siendo el precio total percibido por la empresa portuguesa (IVA excluido) de 800.000 euros, representando la instalación o montaje el 14% del precio. El bien es puesto a disposición del empresario español una vez realizada la instalación por parte del proveedor portugués.

9. Una empresa de suministro de gas natural radicada en Cádiz suministra este producto a particulares establecidos en Bélgica, donde se encuentran instalados los contadores a través de los cuales se lleva a cabo la medición del consumo.

10. Una empresa española radicada en Cataluña es contratada por un empresario establecido en Emiratos Árabes para ejecutar la obra de instalación y montaje de una planta fotovoltaica en el territorio de dicho Estado tercero. Con dicho motivo la empresa española ha de adquirir los equipos necesarios para realizar dichas obras de instalación y montaje de la planta a diversos empresarios situados en Canadá, siendo los citados materiales remitidos desde dicho Estado tercero o desde otros Estados terceros a Emiratos Árabes.

11. Una empresa con sede en Grecia (la cual tiene en el Territorio de Aplicación del Impuesto una sucursal dedicada al desarrollo de operaciones financieras), al margen de la realización de determinadas operaciones financieras, lleva a cabo el suministro de gas natural a empresarios radicados en el Territorio de Aplicación del Impuesto, quienes le suministran el NIF a efectos de IVA otorgado por la Administración tributaria española. Dichos empresarios establecidos en el TAI o bien son revendedores o bien, tratándose de empresas distintas, llevan a cabo el consumo efectivo de gas natural que adquieren en el TAI.

12. Una empresa española con sede en Segovia adquiere maquinaria industrial a un empresario establecido en Texas (Estados Unidos), enviándose los bienes desde dicho Estado tercero a los clientes de la citada empresa española, los cuales se hallan radicados en distintos puntos del Territorio de Aplicación del Impuesto. Dichos clientes son quienes, a su vez, actúan como importadores ante la aduana española para liquidar los tributos correspondientes a la importación de los bienes.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

1. La adjudicación efectuada a los socios constituye una entrega de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el art. 8 de la LIVA, hallándose en consecuencia sujeta al Impuesto. Se trata además de un supuesto de primera transmisión de edificios o de parte de los mismos no exonerada de gravamen. El lugar de realización de la citada operación será el TAI, de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en el art. 68.Dos.3º de la Ley 37/1992, tributando al tipo de gravamen del 10%, tal y como se desprende de lo señalado en el art. 91.Uno.1.7º de la Ley. El sujeto pasivo de la operación será el transmitente (la empresa en disolución), que habrá de repercutir el Impuesto a los socios.

2. La presente operación constituye una ejecución de obra que representa una entrega de bienes. De este modo, al no tratarse de una prestación de servicios, no se aplicará la regla establecida en el art. 70.Uno.1º de la LIVA. Tal y como señala el art. 68.Dos.2º de la Ley 37/1992, aquellas entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados, ha de entenderse realizada en el territorio donde aquellos bienes queden inmovilizados. Con carácter adicional, cualquiera que resulte ser el coste de la instalación o montaje, efectuándose la entrega de los bienes antes de su puesta a disposición, la entrega habrá de localizarse en el lugar donde los bienes queden inmovilizados. Pues bien, en el presente caso planteado cabe estimar que se cumplen los requisitos indicados, motivo por el cual el lugar en que se produce la entrega será Alemania, tributando por el IVA en dicho Estado miembro.

En el supuesto de que el empresario español no contase con un establecimiento permanente en Alemania o bien, teniéndolo, no participase en la realización de la operación, en dicho Estado miembro tendrá lugar la inversión del sujeto pasivo, de manera que el empresario español facturará sin IVA español y sin IVA alemán. Y el destinatario, al ser un empresario establecido en Alemania, se autorrepercutirá el Impuesto y se lo deducirá en la medida en que tenga derecho a ello.

De cualquier manera, como se ha señalado, nos hallamos en presencia de una entrega de bienes y no ante una prestación de servicios. Con carácter adicional no se trata de una Entrega Intracomunitaria de Bienes, sino de una entrega interior producida en el territorio del Estado miembro donde se ubica el inmueble y al que quedan fijos los bienes muebles, en Alemania. El traslado de dichos bienes efectuado por el empresario español al territorio alemán no puede ser considerado como una transferencia intracomunitaria en el sentido previsto en el art. 9.3º de la LIVA, dado que la letra a) de este precepto excluye dicho supuesto examinado. Debido a ello no cabe estimar que la concreta operación realizada tenga naturaleza de intracomunitaria, debiendo declararse en la autoliquidación correspondiente (Modelo 303) como una operación no sujeta. Con carácter adicional no habrá de reflejarse en el Modelo 349 de declaración de operaciones intracomunitarias, al no reunir dicha condición.

3. En el presente caso nos hallamos ante una entrega de bienes efectuada en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto, cumpliéndose el conjunto de requisitos establecidos al efecto en el art. 68.Dos.4º de la LIVA. Y ello en tanto en cuanto se trata de una entrega efectuada a bordo de un avión durante un trayecto realizado dentro del territorio de la Unión Europea y cuyo inicio se produce en el TAI. A dicha operación le será de aplicación el tipo general de gravamen del 21%.

4. Con carácter general el suministro de gasóleo constituye una entrega de bienes efectuada en el Territorio de Aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el art. 68.Uno de la LIVA, siendo en el TAI donde se realiza la puesta a disposición del adquirente. La operación tributará al tipo del 21%. Así las cosas la empresa francesa soportará el IVA español y no podrá deducirlo en Francia.

5. La operación planteada constituye en el presente caso una ejecución de obras que, de conformidad con lo señalado en el art. 8.Dos.1º de la LIVA, supone la realización del hecho imponible relativo a la entrega de bienes. Dicha entrega habrá de localizarse, al amparo de lo establecido en el art. 68.Dos.3º de la Ley 37/1992, en el lugar donde radique el bien inmueble, esto es, en España, donde tributará al tipo impositivo del 10%, al tratarse de viviendas (art. 97.Uno.1.7º de la Ley 37/1992). El empresario italiano pasa a tener un establecimiento permanente en el TAI de acuerdo con lo señalado por el art. 69.Tres.2º, letra c) de la LIVA, al realizar una construcción que tiene una duración superior a doce meses. No obstante el hecho de que el empresario italiano tenga un establecimiento permanente en el TAI carece de toda relevancia de cara a la tributación de la presente operación, dado que en todo caso el art. 84.Uno.2º letra f) de la LIVA prevé la aplicación del mecanismo relativo a la inversión del sujeto pasivo, adquiriendo esta condición el promotor destinatario de la operación, que constituye otro empresario. Ello exigirá en todo caso el cumplimiento de las formalidades requeridas en el art. 24.quater del RIVA. Por tanto el promotor deberá autorrepercutirse el Impuesto al tipo impositivo del 10%, deduciéndolo en la medida en que tenga derecho a ello.

6. En el presente supuesto se trata de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, ya que el uso de Internet no constituye en el presente caso sino el medio a través del cual los particulares adquieren los bienes. De este modo de cara a determinar el lugar de realización de estas entregas habrá que estar a las reglas reguladas en el art. 68 de la LIVA.

A priori, y puesto que resulta necesario el transporte para poner los bienes a disposición de los destinatarios, iniciándose además el transporte en el TAI, será de aplicación la regla prevista en el art. 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, debiendo localizarse las operaciones en el Territorio de Aplicación del Impuesto y tributando por el IVA español. Ahora bien conviene tener presente que, hallándose el destinatario establecido en el TAI, la operación estará sujeta y no exenta, tributando al tipo impositivo correspondiente a la entrega de los bienes objeto de la venta. En cambio, en aquellos casos en los que el destinatario se encuentre establecido en el territorio de otro Estado miembro la operación quedará incluida dentro de las reglas previstas en el art. 68.Cuatro de la Ley 37/1992, relativo al régimen de tributación de las ventas a distancia, pudiendo entonces localizarse la operación, bien en el TAI o en el Estado miembro de destino, de acuerdo con las condiciones previstas en dicho precepto. Por último, respecto de aquellos supuestos en los que el destino se encuentre establecido en un territorio tercero o bien en un Estado tercero estaremos en presencia de una exportación desde un punto de vista aduanero, en base a lo cual la operación de que se trate habrá de entenderse localizada en el TAI de acuerdo con lo señalado en el art. 68.Dos.1º de la LIVA, si bien será de aplicación una exención de las recogidas en el art. 21 de la Ley. En definitiva, estaremos en presencia de una operación sujeta pero exenta, con exención plena al generar el derecho a la deducción.

7. De acuerdo con lo dispuesto por el art. 68.Dos.3º de la LIVA en el presente caso la entrega del bien inmueble se localizará en el TAI, al ser en este territorio donde se ubica el inmueble, al margen de que tengan o no establecimiento permanente en el mismo tanto el vendedor como el comprador. Cuestión distinta será si la operación en cuestión está sujeta y no exenta de IVA o exonerada de gravamen, así como quien tenga la condición de sujeto pasivo. Por lo que respecta a la prestación de servicios de intermediación en la venta del inmueble llevada a cabo por la agencia inmobiliaria al empresario de Nueva Zelanda, la misma se localizará en el TAI, de acuerdo con lo señalado por el art. 70.Uno.1º de la LIVA. En consecuencia la citada agencia habrá de repercutir el IVA español al tipo general del Impuesto.

8. En el presente supuesto se ha de atender a lo establecido en el art. 68.Dos.2º de la Ley 37/1992, de conformidad con el cual las entregas de aquellos bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, y siempre que la citada instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados, se entenderá realizada en el territorio donde dichos bienes queden inmovilizados. En el presente caso planteado es el empresario portugués el que suministra el bien, produciéndose la puesta a disposición del mismo para el empresario español una vez efectuada la instalación o montaje por cuenta del proveedor. Con carácter adicional el citado bien queda inmovilizado al suelo en la sede del empresario español en Salamanca, motivo por el cual será de aplicación la citada regla, quedando sometida a gravamen la citada operación en España, al ser el TAI el lugar de realización de la entrega del bien. Por otra parte, dado que el empresario portugués no cuenta con un establecimiento permanente en el Territorio de Aplicación del Impuesto se producirá la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, de forma que la condición de sujeto pasivo recaerá en el empresario español (art. 84.Uno.2º de la Ley 37/1992), debiendo éste autorrepercutirse el Impuesto y deduciéndolo en la medida en que tenga derecho a ello.
9. Como es sabido dispone el art. 68.Siete de la Ley 37/1992 que “Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio”.

Pues bien en el presente caso, atendiendo al lugar donde se realizan los suministros a los consumidores particulares belgas, y hallándose los contadores de consumo radicados en dicho Estado miembro, la operación habrá de localizarse en Bélgica, quedando sujeta al IVA del citado país. Y, puesto que los destinatarios no son empresarios o profesionales actuando como tales, el empresario español habrá de repercutir el impuesto belga e ingresarlo a la Hacienda Pública belga, para lo que deberá darse de alta ante la Administración tributaria del citado país, aun cuando cuente con un establecimiento permanente en el citado territorio.

10. Al objeto de que aquellas operaciones consistentes en entregas de bienes muebles tributen en el Territorio de Aplicación del Impuesto se requiere que el transporte de los bienes muebles se inicie desde el mismo, de acuerdo con las reglas recogidas en el art. 68.Dos.1º de la Ley 37/1992. En base a ello cabe estimar que en el presente supuesto no se producirá ninguna operación sujeta al IVA español por las entregas de bienes realizadas por los empresarios canadienses al empresario español ni de éste al empresario de Emiratos Árabes, en tanto en cuanto los bienes no han llegado al TAI.

Por lo que respecta a la operación efectuada por el empresario español con el empresario de Emiratos Árabes, no existen datos que permitan entrar a precisar si se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios. En el enunciado simplemente se hace referencia a que se trata de una ejecución de obras, pero nada se señala respecto de la aportación de los materiales por parte del empresario español. A priori, en el supuesto de que éste aportada los materiales, los cuales supusieran, como mínimo, el 40% del importe total de la operación, estaríamos en presencia de una entrega de bienes que no tributaría en el TAI, ya que se estime que se trata de un bien inmueble (en atención a la regla recogida en el art. 68.Dos.3º de la LIVA) o se concluya que no tiene esta consideración, teniendo presente que los bienes no han sido transportados desde el TAI. Tratándose de una prestación de servicios parece razonable estimar que la misma habrá de tener relación con un bien inmueble, debiendo tributar, al amparo de lo señalado en el art. 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, donde radique el bien inmueble, es decir, en Emiratos Árabes.

11. Con la finalidad de poder entrar a precisar la localización de estas entregas de bienes (en atención a lo señalado en el art. 8.Uno.párrafo segundo de la LIVA) se ha de tener presente la redacción del art. 68.Siete de la citada Ley, el cual ya ha sido transcrito con anterioridad. Pues bien, al amparo de lo establecido en el citado precepto las entregas de gas natural efectuadas se localizarán en el TAI, teniendo la condición de sujetos pasivos, por inversión, los destinatarios empresarios radicados en el TAI, ya que si bien la empresa griega tiene sucursal en el Territorio de Aplicación del Impuesto, no participa en la operación. Así se desprende además de lo dispuesto por el art. 84.Dos del a LIVA.

12. En el concreto supuesto planteado la empresa radicada en Segovia está actuando como un comisionista en nombre propio en virtud de contratos de comisión de venta, debiendo estimarse, a tenor de lo señalado en el art. 8.Dos.6º de la LIVA, que existen dos entregas de bienes, a saber: una del empresario norteamericano al empresario de Segovia y otra desde éste a su cliente. En relación con la primera entrega (la efectuada por el empresario norteamericano al empresario radicado en Segovia), puesto que el transporte se inicia en Estados Unidos, de acuerdo con la regla establecida en el art. 68.Dos.1º, párrafo primero de la Ley 37/1992, la operación habrá de localizarse en Estados Unidos, de manera que se trataría de una operación no sujeta al IVA español. En cuanto a la entrega realizada por el empresario de Segovia a su cliente, tampoco se ha de entender efectuada en el TAI, tratándose en consecuencia de una operación no sujeta puesto que, para aplicar la regla establecida en el art. 68.Dos.1º, párrafo segundo de la Ley 37/1992 sería necesario que el empresario segoviano tuviese la condición de importador. En todo caso sí que se produce el hecho imponible de la importación a que se refiere el art. 18 de la LIVA, adquiriendo la condición de sujeto pasivo el cliente del empresario de Segovia, al ser éste quien actúa como importador. En consecuencia ha de ser este último quien proceda a ingresar la cuota correspondiente a la importación.

 

CASO 14. ENUNCIADO

 

Determínese la base imponible del IVA en las siguientes operaciones, realizadas todas ellas durante el ejercicio 2018, teniendo presente además que, salvo que se indique expresamente lo contrario, todas las cantidades se entienden sin las cuotas correspondientes de IVA.

1. La empresa “FRUITIS, S.A.”, radicada en Badajoz, vende con fecha 1 de abril de 2018 una partida de naranjas a la entidad “EL PARAÍSO DE LA NARANJA, S.A.”, radicada en la misma ciudad, por un importe de 7.000 euros. La fruta es entregada a la entidad compradora en cajas reutilizables, por un importe total de 700 euros. La entidad compradora procede a efectuar la devolución de los envases con fecha 10 de abril de 2018. El día 11 de abril de 2018 “FRUITIS, S.A.” le vende otra partida, en esta ocasión de limones, por un importe de 13.000 euros más 900 euros de envases.

2. La empresa “MEGA, S.A.” transmite con fecha 1 de mayo de 2018 a la sociedad “TCW” una partida de tabletas por importe de 60.000 euros, los cuales son suministrados en palés reutilizables por importe de 2.000 euros. Con fecha 1 de julio de 2018 la entidad compradora procede a efectuar la devolución de los citados palés reutilizables por un importe de 900 euros, debido a que los restantes han sido destruidos o deteriorados, no siendo aceptada su devolución por la entidad vendedora. Se sabe además que entre ambas entidades no se desarrollan con habitualidad operaciones comerciales.

3. La empresa de material escolar “TUCOLE, S.A.” efectúa a sus clientes un descuento por el volumen de operaciones realizado durante todo el ejercicio 2018 atendiendo a una escala predeterminada que llega hasta el 6%. Se conoce que la citada entidad ha transmitido a la empresa “LÁPIZ Y PAPEL, S.A.” a lo largo del ejercicio 2018 un total de 200.000 euros, motivo por el cual atendiendo a lo anterior le correspondería un rappel del 2%.

4. La empresa de material escolar “TUCOLE, S.A.” transmite una partida de bolígrafos a la empresa “LÁPIZ Y PAPEL, S.A.” por un importe de 7.000 euros el día 1 de julio de 2018. Con fecha 15 de julio del citado ejercicio la entidad compradora procede a efectuar la devolución del total de las mercancías, al no estar conforme con el suministro realizado argumentando la existencia de defectos en el material.

5. La empresa de material escolar “TUCOLE, S.A.” adquiere el 1 de marzo de 2018 una partida de impresoras de la entidad “COPIATE, S.A” por importe de 200.000 euros. No obstante, ante los defectos descubiertos en la citada partida (no poniéndose de acuerdo ambas partes acerca de la responsabilidad derivada de los mismos) terminan por acudir a los tribunales, resolviendo la autoridad judicial con fecha 1 de marzo de 2019, en virtud de sentencia judicial firme, que el importe de la maquinaria que debe abonar “TUCOLE, S.A.” a la entidad vendedora “COPIATE, S.A.” es de 90.000 euros.

6. La entidad “TODO A DISTANCIA, S.A.” se dedica a comercializar distintos productos a los consumidores realizando a tal efecto ventas por teléfono o por Internet. Dichos productos son puestos a disposición de los clientes en el domicilio que estos indiquen, cobrando por ello la citada entidad una determinada cantidad en concepto de transporte. Con carácter adicional, y en función del importe de los productos, se permite a los destinatarios de los mismos poder contratar un seguro adicional de reparación o de cambio del producto por un período de dos años. La citada entidad vende así teléfonos móviles. El precio de cada uno de ellos es de 800 euros, repercutiendo por el transporte 50 euros y por el seguro indicado con anterioridad la suma de 100 euros. Un particular adquiere uno de estos aparatos, concertando además el seguro de reparaciones y cambio del mismo.

7. El Ayuntamiento de Barbate concierta con la empresa concesionaria del transporte de viajeros del municipio el abono de unas subvenciones con la finalidad de que el servicio prestado por aquélla no resulte deficitario. Concretamente el citado Ente Local aprueba a principios del ejercicio 2018 un acuerdo por el que se concede a la empresa una subvención de capital durante dicho ejercicio por un importe de 400.000 euros con destino a la adquisición y renovación de la flota de autobuses. Asimismo se concede una subvención de explotación por un importe de 500.000 euros y se acuerda financiar una parte de cada billete que expida la empresa a cada usuario, de forma que el Ente Local abona 0,30 céntimos de euro y el viajero 0,70 céntimos por billete. En cuanto al precio del abono de diez viajes, el mismo asciende a seis euros, entregando el Ente Local a la empresa por cada abono la suma de dos euros.

8. Un particular adquiere de una promotora inmobiliaria una vivienda unifamiliar en el municipio de Algete por un importe de 250.000 euros, siendo firmada la escritura pública de compraventa el 2 de enero de 2018. La propia inmobiliaria se encarga de financiar la compra de la vivienda al particular, pactándose la devolución del préstamo solicitado en un plazo de 20 años a un tipo fijo anual del 5,15, siendo las condiciones derivadas de la compra el pago de 30.000 euros a la entrega de las llaves con la firma de la escritura y el resto en cuotas mensuales durante un plazo de 20 años al tipo de interés citado.

9. La empresa “LECHALES, S.A.” adquiere una partida de carne de cordero a un empresario por un importe de 8.000 euros, repercutiendo además al adquirente el importe de la tasa que ha percibido el matadero municipal en el que sacrificó a los corderos por un importe de 600 euros.

10. La empresa “BUTANITO, S.A.”, encargada del suministro de bombonas de gas para uso doméstico, percibe de los usuarios la suma de 8 euros por bombona, más 0,60 céntimos de euro derivados del transporte. Con carácter adicional, y como garantía de devolución del envase, percibe la suma de 1,60 euros.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

1. En el presente caso son de aplicación los arts. 78.Dos.6º y 80.Uno.1º de la LIVA, así como el art. 15.2, párrafo segundo del Reglamento de Facturación. De acuerdo con lo señalado en los citados preceptos cuando la modificación de la base imponible del Impuesto sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases o embalajes que se realicen con motivo de un posterior suministro que tenga idéntico destinatario, habiéndose expedido factura a resultas de la operación por la que se entregaron los bienes, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá efectuar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable al conjunto de las operaciones sea el mismo, al margen de que su resultado sea positivo o negativo.

A resultas de lo anterior con motivo de la venta efectuada el 1 de abril de 2018, la base imponible vendrá determinada por la suma de las dos partidas a las que se alude, es decir, fruta y envases. De este modo tendremos:

Naranjas……………………………………………..7.000 euros
Envases………………………………………………. 700 euros
Base imponible……………………………………..7.700 euros
Tipo impositivo (4%)
Cuota………………………………………………… 308 euros
Total a pagar……………………………………….8.008 euros
Por lo que respecta a la venta realizada el 10 de abril de 2018, se incluirán las mismas partidas, si bien será necesario igualmente minorar la base imponible del Impuesto en la partida de envases que son devueltos, teniendo a tal efecto lo siguiente:

Limones……………………………………………………..13.000 euros
Envases entregados……………………………………… 900 euros
Envases devueltos………………………………………. - 700 euros
Base imponible………………………………………….. 13.200 euros
Tipo impositivo (4%)
Cuota…………………………………………………….... 528 euros
Total a pagar…………………………………………….. 13.728 euros

2. En este segundo supuesto serán de aplicación unos criterios idénticos a los expresados en el supuesto anterior. Con fecha 1 de mayo de 2018 se producirá el devengo como consecuencia de la entrega de las tabletas y tendremos:
Tabletas…………………………………………………….60.000 euros
Palés reutilizables……………………………………….. 2.000 euros
Base imponible……………………………………………62.000 euros
Tipo de gravamen (21%)
Cuota………………………………………………………..13.020 euros
Total a pagar………………………………………………75.020 euros

Una vez que proceda la entidad compradora a efectuar la devolución de los palés reutilizables se procederá a la rectificación de la factura emitida con anterioridad, si bien solo por el importe de 900 euros correspondientes a los palés devueltos, en la forma que prevé el art. 15 del Reglamento de Facturación. Así las cosas tendremos:

Tabletas……………………………………………………60.000 euros
Palés reutilizables………………………………………. 2.000 euros
Palés devueltos…………………………………………… -900 euros
Base imponible……………………………………………61.100 euros
Tipo impositivo (21%)
Cuota……………………………………………………….12,831 euros
Total a pagar……………………………………………..73.931 euros

3. Al amparo de lo establecido por el art. 80.Uno.2º de la LIVA corresponde modificar la base imponible del Impuesto por los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, siempre que se hallen debidamente justificados. Ahora bien, al referirse al conjunto de las operaciones realizadas en el ejercicio de acuerdo con lo establecido en el art. 15 del Reglamento de Facturación no habrán de rectificarse el conjunto de facturas emitidas en el ejercicio, sino que será suficiente con emitir una sola factura rectificativa, la cual presentará el siguiente contenido:

Ventas de material escolar realizadas a lo largo del ejercicio……………….200.000 euros
Bonificación o rappel por volumen de ventas……………………………………. 4.000 euros
Base imponible………………………………………………………………………….196.000 euros
Tipo impositivo (21%)
Cuota………………………………………………………………………………………41.160 euros
Total a pagar…………………………………………………………………………….237.160 euros

4. En el presente supuesto planteado el 1 de julio de 2018 la entidad “TUCOLE, S.A.” procederá a emitir la correspondiente factura con una base imponible de 7.000 euros al tipo del 21%. Por su parte con fecha 15 de julio del citado ejercicio, con motivo de la devolución de material efectuada, habrá de procederse a rectificar la base imponible de acuerdo con lo establecido por el art. 80.Dos de la LIVA. A tal efecto tendremos:
Base imponible………………………………………………………………………. -7.000 euros
Tipo impositivo (21%)
Cuota tributaria……………………………………………………………………… -1.470 euros
Importe total…………………………………………………………………………. -8.470 euros

5. En el presente supuesto el 1 de marzo de 2018 se producirá el devengo de la operación de venta por importe de 200.000 euros, al tipo de gravamen del 21%, siendo la cuota tributaria 42.000 euros. Con fecha 1 de marzo de 2019 se fija de manera definitiva la base imponible, ya que existe una resolución judicial firme que determina el importe de las impresoras, resolviéndose parcialmente la operación efectuada. Así las cosas a dicha fecha habrá de emitirse factura rectificativa con el siguiente contenido:

Impresoras……………………………………………………………………………..90.000 euros
Tipo impositivo (21%)
Cuota tributaria……………………………………………………………………….18.900 euros
Total a pagar………………………………………………………………………….108.900 euros

6. De acuerdo con lo dispuesto por el art. 78.Dos.1º de la Ley 37/1992 la base imponible del Impuesto vendrá determinada tanto por el importe del teléfono móvil como por las otras dos partidas cargadas al cliente (transporte y seguro), repercutiéndose sobre el total el tipo de gravamen del 21%. En consecuencia la factura a emitir será:

Teléfono móvil…………………………………………………………………………..800 euros
Transporte……………………………………………………………………………….. 50 euros
Seguro…………………………………………………………………………………….100 euros
Base imponible………………………………………………………………………….950 euros
Tipo de gravamen (21%)
Cuota tributaria…………………………………………………………………………199,5 euros
Total a pagar……………………………………………………………………………1149,5 euros

7. Con carácter general ni las subvenciones de capital ni tampoco las de explotación tienen repercusión sobre la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa concesionaria. No sucede lo mismo, sin embargo, con las restantes subvenciones, esto es, con aquellas que se conceden por billete y viajero o por bono de viajes de cada usuario. En tanto en cuanto las mismas minoran el importe de la prestación del servicio que realiza la concesionaria a cada viajero se trata de unas subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto (el transporte de los viajeros), debiendo ser incluidas dentro de la base imponible de las operaciones siempre que sean entregadas por el Ente Local en función del número de billetes emitidos o de servicios prestados, determinándose además con anterioridad a la realización de la operación, lo que sucede en el presente caso. De este modo tendremos, por lo que respecta a las operaciones de venta del billete individual:

Base imponible (0,30 + 0,70)………………….1 euro
Tipo impositivo (10%)
Cuota……………………………………………….0,10 euros
A abonar por el viajero (0,70 + 0,10)……….0,80 euros

Y, en cuanto a las operaciones de venta del abono de transporte tendremos:

Base imponible (6+2)………………………….. 8 euros
Tipo impositivo (10%)
Cuota……………………………………………..0,80 euros
A abonar por el viajero (6+0,80)…………..6,80 euros

8. En el presente caso, y de acuerdo con lo dispuesto por el art. 78.Dos.1º de la Ley 37/1992, los intereses derivados del pago aplazado no se incluyen en la base imponible del Impuesto, siempre que se haga constar así de forma separada en la factura. Dado que en el presente caso no ha sido así, la base imponible comprenderá la totalidad de la operación, es decir, 262.875 euros, siendo de aplicación el tipo del 21%.

9. De acuerdo con lo establecido por el art. 78.Dos.4º de la Ley 37/1992 se han de incluir en la base imponible del Impuesto todos los tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación. Debido a ello la tasa que percibe el matadero con motivo del sacrificio de los animales habrá de incorporarse igualmente a la base imponible del Impuesto, que será por tanto de 8.600 euros. Por su parte el tipo impositivo al que se grave la operación será el 10%, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 91.Uno.1.1º de la LIVA. No sucederá lo mismo, sin embargo, con la tasa que reciba el matadero del ganadero, hallándonos en dicho supuesto ante una operación sujeta a gravamen, al quedar excluida de los supuestos de no sujeción establecidos en el art. 7.8 de la Ley 37/1992, tributando al tipo de gravamen del 21%, dada su condición de prestación de servicios que no queda incluida dentro de la regla especial del art. 91 de la LIVA.

10. De conformidad con lo dispuesto por el art. 78.Dos.1º y 6º de la LIVA en el presente caso habría que incluir dentro de la base imponible del Impuesto derivada de la operación consistente en la venta de la bombona de butano el conjunto de las partidas que integran la factura, de manera que dicha base imponible quedaría integrada por los siguientes elementos:

-Gas: 8 euros.
-Transporte: 0,60 euros.
-Fianza: 1,60 euros.
-Total base imponible: 10,2 euros.
El tipo de gravamen aplicable será el 21%.

 

CASO 15. ENUNCIADO

Un particular vende a una empresa inmobiliaria una vivienda por un importe de 500.000 euros, siendo el valor del suelo de 350.000 euros. Dicha empresa lleva a cabo obras en el mismo ejercicio de compra que tienen la consideración de rehabilitación por un importe de 300.000 euros. Acto seguido efectúa la venta de la vivienda por un importe de 900.000 euros. Finalmente, transcurridos dos meses, dicho particular transmite la vivienda a otro particular por un importe de 950.000 euros.

Razónese si se encuentran sujetas a IVA el conjunto de operaciones realizadas.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

En primer lugar, la entrega realizada por el particular a la empresa inmobiliaria no estará sujeta a gravamen, ya que quien realiza la misma no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA. Ahora bien la entrega realizada por la empresa tras llevar a cabo la rehabilitación deberá ser considerada como primera entrega a efectos del Impuesto, al cumplir el conjunto de condiciones necesarias para ello, superando el valor de la rehabilitación el 25% del valor de adquisición excluido el suelo. Dicha operación estará sujeta y no exenta de IVA. Por último, la entrega efectuada por el particular por un importe de 950.000 euros tendrá la consideración de operación no sujeta a gravamen ya que, de nuevo, quien efectúa la transmisión no es empresario o profesional a efectos del IVA.

No obstante, se ha de tener presente a este respecto que no cabe calificar como rehabilitación el conjunto de obras realizado a lo largo de un dilatado período de tiempo, las cuales vayan siendo contratadas por el propietario de un edificio a lo largo de varios años en función de su capacidad de ahorro. Y ello en tanto en cuanto lo contrario supondría entender que concurren las condiciones establecidos en la normativa aplicable con base en circunstancias futuras cuyo cumplimiento resulta incierto, otorgándose así una interpretación extensiva al beneficio fiscal establecido en la norma.

 

CASO 16. ENUNCIADO

 

La empresa Morato, S.A. construye un bien de inmovilizado para su uso, siendo los gastos en los que incurre los siguientes:

Personal…………………………………… 33.000 euros
Aprovisionamiento………………………. 25.000 euros (con un IVA del 21%)
Energía……………………………………… 13.000 euros (con un IVA del 21%)

Al amparo de los datos anteriores, y teniendo en cuenta la regulación del autoconsumo de bienes establecida en el art. 79.Tres de la LIVA, determínese la base imponible de la citada operación.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

Con carácter general, y al amparo de lo establecido por el art. 79.Tres de la Ley 37/1992, la base imponible a efectos del IVA estará formada por los costes en los que haya incurrido la empresa en la elaboración del bien, excluyendo no obstante el IVA soportado en las adquisiciones realizadas, tal y como precisa el número 2º del citado precepto. En consecuencia en el presente caso tendremos:

Personal……………………………………..33.000 euros
Aprovisionamiento…………………………25.000 euros
Energía………………………………………13.000 euros
Base imponible…………………………….71.000 euros

 

CASO 17. ENUNCIADO

 

Un empresario dedicado a la actividad de fontanería, en el año 2018, y con un volumen de operaciones en el ejercicio anterior inferior a 6.010.121,04 euros, realiza para otro empresario una serie de trabajos encargados a efectuar en una vivienda que no está dedicada a la actividad de éste último. La factura emitida, de fecha 11 de noviembre de 2018, por un importe de 5.500 euros, no se ha podido percibir a fecha de 30 de mayo de 2019.

Razónese si el sujeto pasivo podrá o no modificar la base imponible del Impuesto a resultas de este impago.

 

PROPUESTA DE RESOLUCIÓN

 

En el presente supuesto planteado podrá efectuarse la modificación de la base imponible del Impuesto al amparo de lo establecido en el apartado cuatro del art. 80 de la Ley 37/1992, al concurrir el conjunto de requisitos exigidos para ello en dicho precepto. Y ello en tanto en cuanto, si bien el destinatario del servicio prestado no actúa como empresario o profesional, sino como consumidor final, al serle prestado el servicio en cuestión al margen de una actividad empresarial o profesional, habiendo transcurrido además un plazo superior a seis meses y ser la base imponible superior a 300 euros, se cumplen el conjunto de requisitos necesarios para efectuar la modificación. Con carácter adicional se requerirá la reclamación de la cantidad por vía judicial o bien el requerimiento notarial al deudor.

 

3. ACTIVIDADES PROPUESTAS

 

No se ofrecen.

 

4. OTROS MATERIALES

 

-Modelos: 303 (IVA. Autoliquidación), 309 (Declaración-Liquidación no periódica), 322 (IVA. Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual),370 (Régimen General y Simplificado. Declaración trimestral ordinaria), 371 (Régimen General y Simplificado. Declaración trimestral final) y 390 (Declaración resumen anual IVA).

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