Lección 10: IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
1.1. FUENTES NORMATIVAS
Carácter cedido del tributo:
- Ley orgánica 8/1980 de 22 de septiembre. Financiación de las Comunidades Autónomas.
- Ley 22/2009, de 18 de diciembre. Regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifica determinadas normas tributarias.
Valor real:
- Orden HFP/1258/2017, de 5 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales:
- STS de 22 de noviembre de 2016, sobre la efectividad de la exención del art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
- STS de 11 de noviembre de 2015, sobre la no sujeción a gravamen del justiprecio que pueda recibir la persona expropiada.
- STSJ de Madrid de 20 de enero de 2014, sobre el gravamen de un expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo en el registro de la propiedad.
- STSJ de Madrid de 16 de enero de 2014, sobre concesiones administrativas y la equiparación de los actos y negocios administrativos a esas concesiones.
- STSJ de Madrid de 29 de mayo de 2012 sobre la concurrencia de la condición de simultaneidad en la formalización para que una fianza quede exenta en virtud del artículo 15 TRITPAJD.
- STS de 16 de diciembre de 2011, sobre el gravamen por el Impuesto de las transmisiones efectuadas por particular, excluyendo el IVA.
- STSJ de Cataluña de 18 de mayo de 2017, declara la no sujeción a TPO de la fianza si es de constitución simultánea a un préstamo.
Impuesto sobre Operaciones Societarias:
- STS de 22 de febrero de 2016, sobre no exención del aumento de capital efectuado mediante compensación de créditos.
- STS de 18 de noviembre de 2015 sobre la sujeción a AJD cuota progresiva de préstamo hipotecario concedido por entidad financiera y fecha de devengo.
-
STSJ de Madrid de 13 de noviembre de 2009, sobre la equiparación de comunidades de bienes a sociedades.
- STS de 19 de junio de 2009, sobre la no sujeción al impuesto de comunidades de bienes que no tienen actividad empresarial.
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados:
- STS 20 de junio de 2016, sobre el devengo del Impuesto en esta modalidad en el momento en que se formaliza el acto sujeto, sin tener en cuenta la existencia de condición que solo ha de afectar a la modalidad que grava las transmisiones patrimoniales.
- STS de 16 de marzo de 2016, sobre la equiparación de los contratos de préstamo y los créditos hipotecarios a los efectos de los beneficios fiscales en materia de IAJD para su novación.
- STS 13 de septiembre 2013, sobre el carácter de inscribibles de los documentos notariales para ser gravados.
-
STC 133/2004, de 22 de julio, sobre fuerza ejecutiva de los documentos mercantiles.
- STS de 22 de noviembre de 2017 y de 15 de marzo de 2018, sobre identificar el sujeto pasivo del impuesto en préstamos y créditos de garantía hipotecaria en el prestatario.
Gestión
- STSJ de Cataluña de 6 de octubre de 2017, sobre comprobación de valores.
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
- ALBA GIL, Carmen: La delimitación IVA-TPO en las operaciones inmobiliarias, Dykinson, 2014.
- ALFONSO GALÁN, R.M: El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, Tirant lo Blanch, 2015.
- COLOMER FERRANDIZ, C.: Jurisprudencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Colegio de Registradores de la Propiedad, 2010.
- DE PABLO VARONA, C.; MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L; VILLARÍN LAGOS, M.: Comentarios al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Civitas, 2008.
- FALCÓN Y TELLA, R.:
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, IUSTEL, 2005.
La base imponible de transmisiones patrimoniales onerosas en las concesiones administrativas, Crónica tributaria, nº 135, 2010.
- GARCÍA GIL, J.L.; GARCIA GIL, F.J.; GARCÍA GIL, M.: Nuevo tratado del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos y documentados, Pamplona: DAPP Publicaciones Jurídicas, 2011.
- CALVO VERGEZ, J.:
“La reforma del Impuesto sobre Operaciones Societarias a la luz de la Directiva 2008/7/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008”, Revista Aranzadi Unión Europea, núm. 2, 2010.
“Una aproximación al hecho imponible del ITPyAJD en su Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas: análisis de sus principales criterios configuradores”, Impuestos, núm. 8, 2010.
- HUERTA HERNÁNDEZ, S y MURCIANO ALVAREZ, G.: El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: jurisprudencia y resoluciones de la DGT, Colección SEPIN Fiscal, 2015.
- PÉREZ-FADON MARTÍNEZ, J.J.: El hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Carta Tributaria. Revista de opinión, nº 21, 2016.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
ENUNCIADO
Para la constitución de la cooperativa ENTREAGUAS cuyo objeto es la construcción y comercialización de purificadoras de cal de uso doméstico han acordado el Sr. Jesús, la Sra. María, la Sra. Ana y el Sr. Pedro aportar capital por valor de 400.000 € a partes iguales. Siguiendo lo acordado por los socios se realizarán aportaciones tanto en bienes como en metálico. La cooperativa se inscribe en el Registro General de Cooperativas de Cataluña y se domicilia socialmente en Barcelona.
El Sr. Jesús aporta a la sociedad un bien inmueble que constituirá su sede social, lugar de dirección efectiva y centro de producción. Todo ello se valora en 100.000 €. Dicho bien está hipotecado garantizando un préstamo con el Banco X de 25.000€, siendo una deuda que asume la sociedad expresamente. El citado Banco acepta expresamente la subrogación en la posición deudora del préstamo hipotecario.
La Sra. María realiza su aportación en metálico (100.000 €). Para ello ha de solicitar un préstamo al Banco H, que requiere como garantía personal a estos efectos una fianza. Sus padres se constituyen en fiadores.
La Sra. Ana realiza su aportación mediante bienes muebles, concretamente maquinaria, de su propiedad. Para su adquisición hubo de librar sendas letras de cambio por valor de 50.000 € cada una.
El Sr. Pedro aporta 50.000 € en metálico y dos camionetas compradas a un particular por valor de 25.000 € cada una.
Determínese cómo grava el ITPAJD las diferentes situaciones planteadas.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Constitución de la cooperativa.
El artículo 19.1.1º del TRITPAJD prevé que, entre otras operaciones, la constitución de sociedades está sujeta al tributo por Impuesto sobre Operaciones Societarias. Aplicando el artículo 22 del mismo texto las personas jurídicas no societarias con fines lucrativos también estarían sujetas extendiendo a la cooperativa el gravamen. No obstante, el artículo 45.I.B). 11 del TRITPAJD declara exento el acto de constitución de sociedades, por lo que no se habrá de satisfacer una cuota del 1 por 100 del capital aportado. Todo ello sin perjuicio de aplicar el artículo 33 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas.
Otra cuestión que se plantea es que para la adquisición de la personalidad jurídica necesaria es preciso que se realice la correspondiente escritura pública identificable con un documento notarial (artículo 11 Ley catalana 12/2015, de 9 de julio, de Cooperativas). Es necesario este documento para el acceso de la entidad al registro de cooperativas. Se plantea el gravamen por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de documentos notariales. La utilización de papel notarial (matriz) supone la cuota fija del tributo de 0’30 € por pliego y 0’15 € por folio. En cuanto a la cuota variable, se ha de entender que el supuesto no la origina puesto que, además de estar exento, se encuentra sujeto al Impuesto sobre Operaciones Societarias lo que excluye de tributación por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en su forma de cuota variable siguiendo el artículo 31.2 del TRITPAJD. Esta idea queda reforzada con lo dispuesto por el artículo 33.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas.
La gestión del tributo se deberá realizar ante la Administración tributaria catalana debido a la situación de domicilio fiscal (lugar donde coinciden el domicilio social y la sede de dirección efectiva siguiendo el artículo 48.2.b) LGT). En este caso este punto de conexión territorial se localiza en Barcelona.
Operaciones del Sr. José:
En relación con la aportación que realiza este partícipe, por un lado, se trata de un bien inmueble y, por otro lado, supone la asunción expresa de una deuda por parte de la cooperativa. Se plantea si existe una o dos convenciones en virtud del artículo 4 del TRITPAJD, por lo que debiera gravarse la operación, no sólo por Impuesto sobre Operaciones Societarias, sino también por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues hay una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas.
Se trata de un tema debatido en la doctrina jurisprudencial y administrativa. El gravamen por Impuesto sobre Operaciones Societarias, como ya se ha considerado, no se producirá por ser un supuesto exento. Sin embargo, en la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas se deberá liquidar Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ya que la adjudicación del bien hipotecado es por la asunción expresa de la deuda que supone el préstamo que garantiza. Así se deriva de la STSJ de Cataluña de 21 de octubre de 2009, que incide en la importancia de la asunción expresa de la deuda por parte del adquirente del bien hipotecado (la cooperativa en este caso).
Sin embargo, más rotundo se muestra el TSJ de Valencia en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009, en tanto que no trata esta cuestión de la asunción expresa o tácita de la deuda o préstamo. Afirma que la aportación de capital y la asunción de deudas no pueden implicar gravamen por Impuesto sobre Operaciones Societarias e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues resultan incompatibles con base en el artículo 1.2 TRITPAJD. En consecuencia, sólo procede gravar mediante Impuesto sobre Operaciones Societarias.
Por su parte, la DGT en Consulta vinculante núm. 490/2011, de 1 marzo, concluye que en estos casos la parte de deuda que coincida con la ampliación de capital tributará por este último concepto en Impuesto sobre Operaciones Societarias (siendo un supuesto sujeto, pero exento como se ha visto), tributando como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas la parte que supere la aportación mencionada. Se ha de señalar que esta resolución matiza el criterio seguido en otras como la núm. 361/2010, de 25 febrero, en la que se expone que la asunción expresa de la deuda que es garantizada por el bien hipotecado es una convención diferente a la ampliación de capital por lo que tributa en Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Si se tiene en cuenta que en el caso se da la asunción expresa de la deuda por la cooperativa y, además, la aceptación por el Banco X de la subrogación en la posición pasiva del préstamo se debe considerar que se da una convención diferente a la ampliación de capital. Ello puede dar lugar a una liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales:
Base imponible: Bien transmitido. 100.000 €
Tipo impositivo: establecido por CA Cataluña 8 %
Cuota: 8.000 €
Operaciones de la Sra. María:
Recibe un préstamo que ha sido concedido por una entidad financiera. Dado que se trata de una empresa no es posible sujetar este acto mediante el ITPAJD (artículo 7.5 TRITPAJD) sino por IVA, si bien se trata de un supuesto exento (artículo 4 Cuatro y artículo 20.18.c) LIVA).
La fianza que se constituye a favor del banco se trata de un supuesto sujeto a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (artículo 7.1.b) TRIPAJD) que debería ser satisfecho por el banco (artículo 8.b) TRITPAJD). La liquidación sería:
Base imponible: 100.000 € (capital garantizado)
Tipo impositivo: aplicable en CA Catalana 1%
Cuota 1.000 €
Operaciones de la Sra. Ana:
La Sra. Ana ha librado una serie de letras de cambio para la adquisición de maquinaria que aporta a la sociedad. Esta operación sólo origina el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en cuanto a su modalidad de documentos mercantiles, de forma que se habrán de extender letras de cambio por los valores indicados en papel timbrado.
Letra de 50.000 €
Tarifa: art. 37.1 TRITPAJD De 48.080’98 a 96.161’94
Cuota 269’25 x 2 letras = 538’5 €
Sujeto pasivo: la Sra. Ana como libradora.
Operaciones del Sr. Pedro:
El aportante adquiere sendas furgonetas a un particular. Por dicha operación pasa a ser contribuyente en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales debiendo satisfacer un tributo equivalente al 4 por 100 (tipo impositivo aplicable en la CA catalana) del ‘valor real’ del objeto transmitido (artículo 10.1 TRITPAJD). En este caso no es tanto la liquidación el problema como la determinación del concepto ‘valor real’. Se plantean diversas alternativas:
- La primera es que sea el propio contribuyente quien declare el valor del bien que debiera ajustarse al valor de mercado. En caso contrario puede la administración incoar un expediente de comprobación de valores.
- La segunda es que a estos efectos es posible utilizar la valoración que realiza la Administración tributaria y que son publicados (vid. Orden EHA/3551/2011, de 13 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.)
- La empresa MOLINILLO S.A ha solicitado a la Administración de la Comunidad Autónoma de Galicia una autorización para la construcción y explotación de un parque eólico. Dicha autorización es concedida por la Administración y gravada por ITP en virtud del art. 13 de la TIRPAJD. Analice si es correcto dicho gravamen.
Material de consulta: STS Roj.535/2016 de 17 de febrero de 2016.
- Con fecha de 28 de febrero de 2018 se otorga una escritura pública mediante la que una entidad financiera concede a una SA un préstamo hipotecario por un importe de 30 millones de euros para la adquisición de un edificio de viviendas para alquilar. En una de las cláusulas del contrato que se eleva a escritura pública se estipula que a la entidad financiera se le cede el derecho al cobro de dicho alquiler en caso de impago de los vencimientos que se han estipulado. ¿Qué liquidaciones proceden en este caso por ITPAJD?
Material de consulta: STS Roj.497/2016 de 16 de febrero de 2016.
- Los hermanos Pepe y Pepa han heredado un bien inmueble (un edificio con dos pisos). No han realizado ninguna actividad empresarial y son comuneros a partes iguales. Han llegado a un acuerdo y Pepe adquirirá la parte de Pepa a cambio de un precio. ¿Han de tributar por IOS? en su caso ¿por ITP? ¿y por AJD?
Material de consulta: Consulta 0039-03 de 17 de enero de 2003.
- Realice un comentario de la STSJ de Extremadura de 19 de diciembre de 2014 sobre la efectividad de la exención de las fianzas que garantizan préstamos por medio del art. 15 del TRITPAJD. Consulte también STSJ de Cataluña de 18 de mayo de 2017.
- Realice un comentario sobre el alcance de la exención del art. 45.I.B).3 TRITPAJD en función de la STS de 30 de abril de 2010, la STSJ de Cataluña de 11 de noviembre de 2004 y la Consulta tributaria v 0129-10 de 27 de enero de 2010.
- Realice un informe sobre las consecuencias fiscales en ITPAJD de las siguientes operaciones:
a) Permuta de bienes inmuebles entre particulares con diferencia de valor entre los bienes intercambiados compensada con dinero.
b) Constitución de una sociedad con aportación de dinero por parte de un socio y aportación de bien inmueble hipotecado por parte de otro. La sociedad asume el préstamo del segundo aportante.
c) Compraventa de un bien inmueble mediante compraventa en escritura pública.
d) Constitución de una comunidad de bienes para la construcción de viviendas de los aportantes.
- Realice un comentario sobre la Consulta V2303-11 de 28 de septiembre de 2011 en relación con las reglas de compatibilidad de las figuras tributarias del ITPAJD.
- Realice un comentario sobe la Consulta V0746-16 de 25 de febrero de 2016 en relación con la condición de empresario o particular del sujeto transmitente a efectos de sujeción al ITPAJD.
- Realice un comentario la Consulta V752-18 de 21 de marzo, que ha declarado la sujeción a TPO de la transmisión de un solar no afecto a la actividad profesional de la sociedad transmitente.
Formularios del ITPAJD números 600, 610, 615, 620 y 630.
Regulación vigente en las Comunidades Autónomas sobre el ITPAJD como tributo cedido.
Cuadro sobre distribución ejercicio de competencias normativa en materia de ITPAJD.
