Lección 9: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
1.1. FUENTES NORMATIVAS
Regulación del impuesto:
- Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba su Reglamento
Carácter cedido del impuesto:
- Ley Orgánica 8/1980 de 22 de septiembre. Financiación de las Comunidades Autónomas.
- Ley 22/2009, de 18 de diciembre. Regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifica determinadas normas tributarias.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
STJUE, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).
ATC 129/2016, de 21 de junio.
STC 33/2016, de 18 de febrero
STC 13/2011, de 28 de febrero.
STC 146/2004, de 13 de septiembre.
STS de 20 diciembre de 2016.
STS de 29 de noviembre de 2016.
STS de 11 de noviembre de 2015.
STS de 1 de abril de 2014.
STS de 18 de junio de 2012.
STS de 7 de junio de 2012.
STS de 26 de marzo de 2012.
STS de 30 de enero de 2012.
STS de 25 de marzo de 2013.
STS de 4 de abril de 2013.
STS de 1 de abril de 2014.
STS de 31 de marzo de 2014.
STS de 5 de marzo de 2015.
STS de 18 de enero de 2016.
STS de 4 de febrero de 2016.
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
AAVV, Derecho y fiscalidad de las sucesiones Mortis Causa en España. una perspectiva multidisciplinar, Aranzadi, Pamplona, 2016.
ADAME MARTÍNEZ, F, Beneficios fiscales para la empresa familiar en los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, Aranzadi, Cizur Menor, 2014.
ARIAS VELASCO, J, y RODRÍGUEZ ROJO, L, Manual del impuesto sobre sucesiones y donaciones, Departament d'Economia i Finances, Barcelona, 1988.
BANACLOCHE PALAO, C, Transmisión de la empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Aranzadi, Pamplona, 2002.
BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J, Guía útil de los impuestos sobre las personas físicas: IRPF, impuesto sobre el patrimonio, impuesto sobre sucesiones y donaciones: (IRPF según texto refundido RDLeg. 3/2004), La Ley. Grupo Wolters Kluwer., Madrid, 2005.
BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L; PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M y PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L, Comentarios al impuesto sobre sucesiones y donaciones, Lex Nova, Valladolid, 2001.
CAAMAÑO ANIDO, M.A, y PEÑA ALONSO, J.A, El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Colección Leyes Tributarias Comentadas, CALVO ORTEGA, R (Dir.), Edersa, Madrid, 2002.
CARRERAS MANERO, O, La sucesión en el Derecho Tributario, Aranzadi, Pamplona, 2011.
CHECA GONZÁLEZ, C, La supresión del impuesto sobre sucesiones y donaciones: materiales para la reflexión, Instituto de Estudios del Libre Comercio, Madrid, 1996.
COLOMER FERRÁNDIZ, C, Jurisprudencia del impuesto sobre sucesiones y donaciones, Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, Madrid, 2008.
GALIANO ESTEVAN, J Y JUÁREZ GONZÁLEZ, J, Todo Sucesiones, CISS. Grupo Wolters Kluwer, Madrid, 2012.
MARTÍN FERNÁNDEZ, J, El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Tirat lo Blanch, Valencia, 2016.
MERINO JARA, I, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: problemas actuales, Aranzadi, Pamplona, 2001.
PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ, J.J, Guía del impuesto sobre sucesiones y donaciones, CISS, Madrid, 2006.
PEÑA ALONSO, J.L, Las adquisiciones por herencia y donación sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones, Marcial Pons, Madrid, 1992.
PLAZA VÁZQUEZ, A.L, El "valor real" tributario: estudio en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, y de sus relaciones con otros valores tributarios, Aranzadi, Pamplona, 2000.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
CASO 1. ENUNCIADO
La propietaria de una clínica dental ubicada en Sevilla, valorada en 250.000 euros, unos meses previos a su jubilación y preocupada por sus graves problemas de salud, acude a nuestro despacho a preguntarnos por qué alternativa resultaría más favorable desde el punto de vista fiscal, si la donación del negocio a favor de una de sus hijas, odontóloga de profesión, o el establecimiento de un legado en su testamento.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Por su condición de impuesto cedido, junto a la normativa estatal, debemos examinar el Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, y con la normativa de referencia, explicamos a nuestra clienta que:
A) En virtud del artículo 21.2 del referido Texto Refundido, si decide donar la empresa a su hija, podrá practicarse una reducción del 99% en la base imponible, eso sí, siempre que su hija mantenga la clínica durante los cinco años siguientes a la fecha de la donación, y se comprometa a ello en la escritura pública en la que se formalice la donación. Cumplidas las condiciones exigidas, le indicamos que la liquidación de la donación sería:
B.I= 250.000 euros.
B.L= 250.000 – 247.500 = 2.500 euros
Cuota: 2.500 x 7,65%= 191, 25 euros.
Coeficiente de parentesco y patrimonio preexistente (inferior a 402.678,11 euros): 1,0000
Cuota: 191, 25 euros.
De no concurrir tales condiciones, le explicamos que podría aplicarse la reducción estatal del 95%, eso sí, siempre que acredite que la clínica está exenta del pago del Impuesto sobre el Patrimonio (exención que se regula en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio) y que la transmisión reúna las siguientes condiciones:
-Que la donante tenga sesenta y cinco o más años o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
-Que la donante deje de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de funciones de dirección desde el momento de la transmisión.
Al igual que en la normativa autonómica, hay que advertir a la donataria, que deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la referida exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, esta vez, durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación –nótese que son cinco los años exigidos por el legislador andaluz-, salvo que falleciera dentro de este plazo. Tampoco podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
B.I= 250.000 euros.
B.L= 250.000 – 237.500 = 12.500 euros
Cuota: 611,50 + (12.500 – 7.993,46) x 8,5%= 994,55 euros.
Coeficiente de parentesco y patrimonio preexistente (inferior a 402.678,11 euros): 1,0000
Cuota: 994,55 euros.
Si no se cumplen los requisitos indicados, no se aplicará reducción alguna por este concepto, y deberá tributar del siguiente modo:
B.I= 250.000 euros.
Cuota Tributaria: 40.011,04 + (250.000 – 239.389, 13) x 25,50%= 42.716,81 euros.
Coeficiente de parentesco y patrimonio preexistente (inferior a 402.678,11 euros): 1,0000
Cuota: 42.716,81 euros.
B) De optar por la constitución del legado y la transmisión mortis causa del negocio, el porcentaje de reducción sería también del 99% y las condiciones autonómicas para su aplicación serían las mismas. Lo que varían son los requisitos estatales de no mediar la deducción autonómica, pues se limitan a la exención del Impuesto sobre el Patrimonio junto al mantenimiento de la clínica durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante. En la liquidación, a la reducción por empresa se sumaría la de parentesco, de 15.956,87 euros, por lo que (sin tener en cuenta el resto de bienes y derechos que pudieran recibirse y sus respectivas reducciones) el resultado sería menor que en el caso de la donación.
B.I= 250.000 euros.
B.L= 250.000 – (247.500 + 15.956,87) = -13.456,87 euros
Cuota: 0 euros.
Coeficiente de parentesco y patrimonio preexistente (inferior a 402.678,11 euros): 1,0000
Cuota tributaria: 0 euros.
Además, pese a que en este caso no podría aplicarse, hay que tener en cuenta que el art. 19 del Decreto legislativo 1/2009 de 1 de septiembre, establece una reducción autonómica para cónyuge y parientes directos por herencias, en los siguientes términos:
“Sin perjuicio de las reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de cualquier otra que pudiera ser de aplicación en virtud de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en ejercicio de su competencia normativa, se aplicará una reducción propia para adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, siempre que concurran en el sujeto pasivo los siguientes requisitos:
a. Que esté comprendido en los Grupos I y II del artículo 20.2.a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, o en los supuestos de equiparaciones establecidos en el artículo 17.1 de la presente Ley.
b. Que su base imponible no sea superior a 175.000 euros.
c. Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida en el artículo 22 de la citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre.
El importe de esta reducción de la base imponible consistirá en una cantidad variable, cuya aplicación determine una base liquidable de importe cero.
En los supuestos en que proceda la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen, por desmembración de dominio o acumulación de donaciones a la sucesión, el límite de 175.000 euros contemplado en el párrafo b estará referido al valor íntegro de los bienes que sean objeto de adquisición.”
De no cumplirse las condiciones para aplicar la reducción autonómica, podría aplicarse la reducción estatal:
B.I= 250.000 euros.
B.L= 250.000 – (237.500+ 15.956,87) = -3.456,87 euros
Cuota: 0 euros.
Coeficiente de parentesco y patrimonio preexistente (inferior a 402.678,11 euros): 1,0000
Cuota tributaria: 0 euros.
De no mediar tampoco la reducción estatal, por no cumplir alguna de las condiciones exigidas, el resultado de la liquidación sería como sigue:
B.I= 250.000 euros.
B.L= 250.000 – 15.956,87= 234.043,13 euros.
Cuota: 23.063,25 + (234.043,13 – 159.634,83) x 21,25%= 38.875,01 euros.
Coeficiente de parentesco y patrimonio preexistente (inferior a 402.678,11 euros): 1,0000
Cuota tributaria: 38.875,01 euros.
CASO 2. ENUNCIADO
Una persona residente en Plasencia fallece dejando como herederos a su cónyuge, de 45 años, y a sus padres, de 67 y 69 años. Los bienes que conforman la herencia -todos ellos de carácter privativos del causante- son:
-La vivienda habitual del matrimonio, con un valor catastral de 68.000 y un valor de 120.000 euros (resultante tras la aplicación del correspondiente coeficiente multiplicador del valor catastral).
-35.000 euros en una cuenta corriente.
-La panadería en la que desempeñaba su profesión, valorada en 58.000 euros.
-Una parcela de terreno -sin ningún tipo de aprovechamiento forestal, agrícola o ganadero-, valorada en 90.000 euros.
-Un Fondo de Inversión con un valor liquidativo de 20.000 euros.
Tras el fallecimiento, los causahabientes han tenido que pagar el IBI de los inmuebles, que asciende a 658 euros; y los gastos de entierro y funeral por valor de 4.500 euros.
El causante falleció de forma repentina y no otorgó testamento, todos los causahabientes tienen un patrimonio preexistente superior 600.000 euros e inferior a 2.007.380,43 euros.
Con los datos proporcionados, calcule las liquidaciones del ISD que procedan, sabiendo que, la normativa autonómica de referencia es el Decreto Legislativo 1/2013, de 21 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado; y la Ley 1/2015, de 10 de febrero, de medidas tributarias, administrativas y financieras de la Comunidad Autónoma de Extremadura, modificada por la Ley 8/2016, de 12 de diciembre, de medidas tributarias, patrimoniales, financieras y administrativas de la Comunidad Autónoma de Extremadura.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Masa Hereditaria: 330.650 euros.
120.000 + 35.000 + 58.000 + 90.000 + 20.000 = 323.000 euros.
Ajuar Doméstico:
3% (323.000) – 3% (68.000) = 9.690 – 2.040 = 7.650 euros.
Masa Hereditaria: 323.000 + 7.650= 330.650 euros.
Masa Hereditaria neta: 325.492 euros.
330.650– 5.158 = 325.492 euros.
Bases Imponibles:
Para la determinación de las bases imponibles, seguimos las reglas de la sucesión intestada establecidas en el Código Civil, en virtud de las que el cónyuge supérstite, cuando concurre a la herencia con ascendientes, tiene derecho al usufructo vitalicio de 1/2 de la herencia.
1) Liquidación del Cónyuge supérstite
Base Imponible:
325.492/2 x (89-45) %= 162.746 x 44%= 71.608, 24 euros.
Base Liquidable: 17.102,25 euros.
Reducciones: 54.505,99 euros.
-Por parentesco: 15.956,87 euros.
-Por transmisión de la vivienda habitual: 26.400 euros
Reducción: 120.000 /2 x (89-45) %= 26.400 euros.
Reducción 100% (Extremadura)= 26.400 euros
-Por transmisión del negocio familiar: 12.760 euros.
Reducción: 58.000/2 x (89-45) %= 12.760 euros.
Reducción 100% (Extremadura)= 12.760 euros.
Total Reducciones: 55.116, 87 euros.
Base Liquidable: 71.608, 24 – 55.116, 87= 16.491, 37 euros.
Cuota Tributaria: 1.290,43 + (16.491, 37 – 15.980,91) x 9,35%= 1.338,15 euros.
Coeficiente multiplicador en atención al parentesco y patrimonio preexistente: 1,0500
Cuota: 1.338,15 x 1,0500= 1.405,05 euros.
2) Liquidación de la madre del causante:
Cálculo del Tipo Medio Efectivo de Gravamen:
Base Imponible Teórica: 325.492/2= 162.746 euros
-Parentesco: 15.956,87 euros
-Vivienda Habitual: 120.000/ 2= 60.000 euros
-Negocio familiar: 58.000/2= 29.000 euros
Base liquidable: 162.746 – 104.956, 87 = 57.789, 13 euros.
Cuota tributaria: 5.703,50 + (57.789, 13 – 55.918, 17) x 13,60%= 5.957,95 euros.
Coeficiente multiplicador en atención al parentesco y patrimonio preexistente: 1,0500
Cuota tributaria teórica= 5.957,95x 1,0500= 6.255,84 euros.
Tipo Medio Efectivo de Gravamen: (Cuota Tributaria Teórica/ Base Liquidable Teórica) x 100
TMEG: 6.255,84/ 57.789,13 = 10,82%
Liquidación de la nuda propiedad:
Base Imponible: (325.492 – 71.608,24) / 2= 126.941,88 euros.
Reducciones: 85.376, 87 euros.
-Por parentesco: 15.956,87 euros.
-Por transmisión de la vivienda habitual:46.800 euros
Reducción: (120.000 - 26.400) /2= 46.800 euros.
Reducción 100% (Extremadura)= 46.800 euros
-Por transmisión del negocio familiar: 22.620 euros.
Base de la reducción: (58.000 – 12.760) /2 = 22.620 euros.
Reducción 100% (Extremadura)= 22.620 euros.
Base liquidable: 126.941,88 –85.376, 87 = 41.565, 01 euros.
Base Liquidable: 41.565, 01 euros.
Cuota tributaria: 41.565,01 x10,82 %= 4.497,33 euros.
3) Liquidación del padre del causante:
Cálculo del Tipo Medio Efectivo de Gravamen:
Base Imponible Teórica: 325.492/2= 162.746 euros
-Parentesco: 15.956,87 euros
-Vivienda Habitual: 120.000/ 2= 60.000 euros
-Negocio familiar: 58.000/2= 29.000 euros
Base liquidable: 162.746 – 104.956, 87 = 57.789, 13 euros.
Cuota tributaria: 5.703,50 + (57.789, 13 – 55.918, 17) x 13,60%= 5.957,95euros.
Coeficiente multiplicador en atención al parentesco y patrimonio preexistente: 1,0500
Cuota tributaria teórica= 5.957,95x 1,0500= 6.255,84 euros.
Tipo Medio Efectivo de Gravamen: (Cuota Tributaria Teórica/ Base Liquidable Teórica) x 100
TMEG: 6.255,84/ 57.789,13= 10,82%
Liquidación de la nuda propiedad:
Base Imponible: (325.492 – 71.608,24) / 2= 126.941,88 euros.
Reducciones: 85.376, 87 euros.
-Por parentesco: 15.956,87 euros.
-Por transmisión de la vivienda habitual: 46.800 euros
Reducción: (120.000 - 26.400) /2= 46.800 euros.
Reducción 100% (Extremadura)= 46.800 euros
-Por transmisión del negocio familiar: 22.620 euros.
Base de la reducción: (58.000 – 12.760) /2 = 22.620euros.
Reducción 100% (Extremadura)=22.620 euros.
Base liquidable: 126.941,88 –85.376, 87 =41.565, 01 euros.
Base Liquidable: 41.565, 01 euros.
Cuota tributaria: 41.565,01 x 10,82 % = 4.497,33 euros.
Resumen de liquidaciones:
Cuota cónyuge: 1.405,05 euros.
Cuota madre: 4.497,33 euros.
Cuota padre: 4.497,33 euros.
Nota: La Ley 19/2010, de 28 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas de la Comunidad Autónoma de Extremadura, en su artículo 14, introdujo una reducción en la base imponible a favor del cónyuge, los descendientes y los ascendientes por herencias en las que el caudal hereditario no sea superior a 600.000 euros, siempre que concurran en el sujeto pasivo los siguientes requisitos:
a. Que esté comprendido en los Grupos I y II del apartado 2.a del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
b. Que su patrimonio preexistente no supere los 300.000 euros.
El importe de esta reducción de la base imponible consistirá en una cantidad variable, la cual sumada al de las restantes reducciones aplicables por el contribuyente, excluida la relativa a los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, deberá ser igual a 175.000 euros. Si la suma de las restantes reducciones fuera igual o superior a 175.000 euros no procedería la reducción a que se refiere este apartado.
Como en el supuesto práctico el patrimonio preexistente de los causahabientes era superior a 300.000 euros, no hemos aplicado la reducción.
La regulación vigente de esta reducción y del resto de medidas adoptadas por la CA de Extremadura se contienen en el Decreto Legislativo 1/2013, de 21 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado.
Por el mismo motivo, tampoco hemos aplicado la deducción de la cuota tributaria establecida en el artículo 6. Bis.2 de la Ley 1/2015, de 10 de febrero, de medidas tributarias, administrativas y financieras de la Comunidad Autónoma de Extremadura, en el que puede leerse:
“2. En las adquisiciones inter vivos y mortis causa por descendientes y adoptados de veintiún o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, incluidas las cantidades percibidas por las personas beneficiarias de seguros sobre la vida, se aplicará una bonificación autonómica del 99 %, 95 % o 90 % de la cuota tributaria en función de que la base imponible no supere los 175.000 euros, 325.000 euros y 600.000 euros.
En todo caso para la aplicación de esta bonificación el patrimonio preexistente del heredero o del donatario no podrá ser superior a 600.000 euros.”
CASO 3. ENUNCIADO
Continuando con el supuesto anterior, pongamos que el cónyuge supérstite fallece de manera repentina en un accidente de tráfico, los herederos consolidan su dominio previa extinción del usufructo, momento en el que deberán presentar sus respectivas liquidaciones del ISD. Con arreglo a los datos proporcionados en el ejercicio anterior, determine las cuotas tributarias que por este concepto deberán abonar el padre y la madre del causante.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1) Liquidación consolidación de la nuda propiedad madre:
Base Imponible: 71.608, 24/2 = 35.804, 12 euros.
Reducciones:
-Por transmisión de la vivienda habitual: 26.400/2 = 13.200 euros
-Por transmisión del negocio familiar: 12.760/2= 6.380 euros.
Base Liquidable: 35.804,12 – 19.580= 16.224, 12euros.
Cuota Tributaria: 16.224,12 x 10,82%= 1.755,44 euros.
2) Liquidación consolidación de la nuda propiedad padre:
Base Imponible: 71.608, 24/2 = 35.804, 12 euros.
Reducciones:
-Por transmisión de la vivienda habitual: 26.400/2 = 13.200 euros
-Por transmisión del negocio familiar: 12.760/2=6.380euros.
Base Liquidable: 35.804,12– 19.580= 16.224, 12euros.
Cuota Tributaria: 16.224,12 x 10,82%= 1.755,44 euros.
1. Búsqueda de los portales tributarios de las distintas Comunidades Autónomas y localización de los instrumentos de valoración de bienes que se encuentran a disposición del contribuyente.
2. Consulta del Libro Electrónico sobre Tributación Autonómica elaborado por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y localización de las distintas medidas normativas que en relación con el ISD han sido adoptadas por las CCAA para el presente ejercicio.
3. Localización y cumplimentación de los modelos de declaración y autoliquidación elaborados por las distintas CCAA.
-Modelo 650 de Autoliquidación del Gobierno de Extremadura
-Modelo de Declaración del ISD del Gobierno de Extremadura
