Lección 8: IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
1.1. FUENTES NORMATIVAS
- Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Real Decreto-ley 13/2011, de 16 septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal.
- Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que adopta diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.
- Real Decreto 1704/1999, de 5 noviembre, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
STS de 21 de mayo de 2013
STS de 14 febrero 2013. (RJ 2013\3398)
STS de 13 de enero de 2012 (RJ 2012\280)
STS de 23 febrero 2012 (RJ 2012\4241)
STS de 16 de marzo de 2011 (RJ 2011\2166)
STSJ Madrid de 7 de febrero de 2013.(JUR 2013\104743)
STSJ Andalucía (Granada) de 12 diciembre de 2012. JUR 2012\62798
STSJ Madrid de 31 de octubre de 2012. (JUR 2012\379423)
STSJ Madrid de 5 de octubre de 2012 (JT 2012\1210)
STSJ de Islas Baleares de 18 de abril de 2012 (JUR 2012\152264)
STSJ Madrid de 21 de febrero de 2012 (JUR 2012\200931)
STSJ de Madrid de 14 de febrero de 2012 (JUR 2012\202223)
STSJ Cataluña de 1 de febrero de 2012 (JUR 2012\115404)
STSJ Andalucía, (Granada) de 27 enero de 2012. JUR 2012\134790
STSJ de Madrid de 24 de enero de 2012 (JUR 2012\201302)
STSJ Cataluña de 19 de enero de 2012 (JUR 2012\116838)
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
- Calvo Ortega, R.: La supresión del impuesto sobre el patrimonio: algunas reflexiones”, Nueva fiscalidad, nº. 5, 2008.
- Cayón Galiardo, A.: “La recuperación del Impuesto sobre el Patrimonio”, Revista Técnica Tributaria, número 95, 2011.
- Cencerrado Millán, E.: La tributación del patrimonio empresarial y profesional de la persona física, Marcial Pons, 1995.
- Combarros Villanueva, V.E. La empresa y su valoración en el impuesto sobre el patrimonio, Instituto de Planificación Contable, Madrid, 1987.
- Escribano López, F.: “El impuesto sobre el patrimonio neto”, Revista de derecho financiero y de hacienda pública, núm. 236, 1995.
- Falcón y Tella, R.: La "recuperación" del Impuesto sobre el Patrimonio, Quincena Fiscal, 18, 2011.
- García Novoa, C. El futuro del impuesto sobre sucesiones y patrimonio: apuntes para una reflexión (I) y (II), Bolsa de Madrid, nº 133 y 134, 2004.
- González-Cuéllar Serrano, Mª. L, La fiscalidad del patrimonio y de las relaciones económicas familiares, Aranzadi, Pamplona, 2002.
- Lago Montero, J. Mª.: “La distribución de competencias de gestión tributaria en el Impuesto sobre Patrimonio”, Impuestos, núm. 1, 1994.
- López Espadafor, C. Mª, Problemática del régimen de obligación real de contribuir en el Impuesto sobre el Patrimonio, CREDF, núm. 130, 2006.
- Merino Jara, I.: “El incierto futuro del Impuesto sobre el Patrimonio “, Revista de derecho de Extremadura, nº. 1, 2008.
- Pita Grandal, A.; “La empresa familiar: concepto e impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas”, El patrimonio familiar, profesional y empresarial. Sus protocolos: Constitución. Gestión. Responsabilidad, Continuidad y Tributación / coord. por Garrido Melero, M, y Fugardo Estevill,J.Mª, tomo VII, (Tributación patrimonial, inmobiliaria y societaria. Responsabilidad tributaria de los Administradores sociales), Bosch, Barcelona, 2005.
- Simón Acosta, E.:
*
“La imposición del patrimonio: revisión crítica del agotado sistema vigente”, El patrimonio familiar, profesional y empresarial. Sus protocolos: Constitución. Gestión. Responsabilidad, Continuidad y Tributación (coords. Garrido Melero, M, Fugardo Estevill, J.Mª, Simón Acosta, E, y Micó Giner), tomo VII, Ed. Bosch, Barcelona, 2005.
*Justicia tributaria en la imposición patrimonial, lección inaugural del curso 2011-2012 en la Universidad de Navarra.
- Varona Alabern, J.E., Impuesto sobre el Patrimonio: valoración de los bienes inmuebles, Lex Nova, Valladolid, 1999.
- Vega Borrego, F.A.: Impuesto sobre el patrimonio, Valencia, Tirant lo Blanch, 2007.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
CASO 1. ENUNCIADO. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. EXENCIONES
La familia López Méndez está compuesta de 6 miembros, todos ellos hermanos y residentes en España, que desde el fallecimiento de sus padres son titulares de un patrimonio integrado por los siguientes bienes:
Todos ellos son titulares en proindiviso de un Castillo del siglo XIII, recientemente habilitado.
Uno de los hermanos, Felipe, heredó de sus padres una casa antigua situada en el conjunto histórico-artístico de Cáceres (nombrada por la UNESCO Patrimonio de la Humanidad). La casa tiene una antigüedad de 300 años.
Otro de los hermanos, José, heredó en el mismo conjunto histórico cacereño un solar donde ha construido recientemente un palacete estilo renacentista.
Un tercer hermano, Roberto, heredó la pinacoteca de la familia que tiene un valor de 10 millones de euros. Las obras de la colección se encuentran cedidas a un museo de Cáceres por un periodo de 5 años. En contraprestación del contrato de cesión por cinco años Roberto percibe 20.000 euros. Además, dicho heredero es pintor de profesión, teniendo muchos cuadros propios que ha querido conservar en su colección privada y otros recientemente pintados en espera de ser vendidos. Al ser un pintor reputado, todos estos cuadros tienen un gran valor.
Una de las hermanas, Ana María, heredó las joyas de sus padres, y otra hermana, Paula, las vajillas y cuberterías, que tienen un considerable valor.
Otro hermano, Braulio, heredó los derechos de autor de su padre sobre una obra musical que éste había compuesto. Braulio, que es muy aficionado a la música, ha compuesto a su vez varias obras de música por las que recibe derechos de autor, y ha inscrito varias patentes sobre instrumentos musicales, algunas de las cuales explota comercialmente.
Determínese cuáles de los bienes y derechos relacionados estarían exentos del Impuesto sobre el Patrimonio, y, en caso de no estarlo, razonar si cabe alguna posibilidad de que lo estuvieran al modificar alguna de las condiciones precitadas.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Están exentos los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las Comunidades Autónomas que hayan sido registrados y calificados como tales, así como los integrantes del Patrimonio Histórico Español. Por tanto, está exento el Castillo del siglo XIII, la casa antigua situada en el conjunto histórico-artístico de Cáceres. Ni el solar (ni tampoco el palacete construido posteriormente sobre él, aunque sea de estilo renacentista) están exentos salvo que sean declarados patrimonio histórico-artístico.
Están exentos los objetos de arte y antigüedades cedidos en depósito a museos o instituciones culturales, en tanto en cuanto se encuentren depositados, siempre que se cumplan dos condiciones: Que no haya ánimo de lucro y que el periodo de cesión no sea inferior a tres años. Por tanto, las obras cedidas a un museo de Cáceres, están exentas, pues cumplen las dos condiciones, la cesión es por un tiempo superior a tres años (concretamente cinco), y la cesión se ha realizado a una entidad sin ánimo de lucro. No es requisito que esa cesión sea gratuita.
Está exenta la obra propia del artista, mientras permanezca en el patrimonio del autor. Por tanto, está exenta la obra propia de Roberto, en tanto en cuanto permanezca en su patrimonio, independientemente de su valor.
Está exento el ajuar doméstico, exceptuadas las joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones, aeronaves, objetos de arte y antigüedades. Por tanto, no están exentas las joyas de la que es titular Ana, ni las vajillas y cuberterías.
Están exentos los derechos derivados de la propiedad intelectual, mientras permanezcan en el patrimonio del autor. Por tanto, no lo están los derechos de autor de su padre que Braulio heredó. En cambio, si están exentos los derechos de autor sobre las obras compuestas por el mismo. Ha compuesto a su vez varias obras de música por las que recibe derechos de autor.
Están exentos los derechos derivados de la propiedad industrial, mientras no estén afectos a actividades empresariales. Ello significa que de las patentes de las que es titular Braulio están exentas exclusivamente las que no explota comercialmente.
CASO 2. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. BASE IMPONIBLE
Antonio Pérez y Margarita García están casados en régimen de gananciales. Son titulares -a 31 de diciembre de 2016- del siguiente patrimonio:
1) Un piso, adquirido constante matrimonio, hace 4 años, que constituye la vivienda habitual de los esposos. Por el piso se pagó un precio de 400.000 euros, aunque se escrituró por 300.000 euros. La Comunidad Autónoma de Extremadura, al estimar excesivamente bajo el valor declarado, liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sobre un valor estimado de 450.000 euros. Actualmente, tiene un valor catastral de 350.000 euros
2) D. Antonio heredó de su padre 30.000 acciones de una sociedad que cotiza en bolsa, que fueron declaradas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por un valor de 120.000 euros, siendo el valor nominal de cada acción 10 euros.
3) Ambos esposos suscribieron 1.000 Obligaciones del Estado emitidas el 15-7-2006 por valor de 1.200 euros cada una.
4) Tienen -ambos esposos- una cuenta corriente que arroja a 31 de diciembre de 2016 un valor de 90.000 euros. El saldo medio del último trimestre del año en tal cuenta es de 7.000 euros. La familia ha pedido en diciembre un crédito para hacer frente a la compra de un coche nuevo por valor de 30.000 euros, habiendo sido ingresada dicha cantidad en la cuenta el 28 de diciembre. El pago del coche (30.000 euros) se realiza el 5 de enero de 2016.
5) Dña. Margarita heredó de su padre 2.000 acciones en una empresa familiar, El Ladrillo SA, que representan el 10% del capital social y en la que forma parte del consejo de administración. Dicha empresa no cotiza en bolsa, siendo el valor nominal de cada acción 450 euros. El último balance aprobado (no auditado) arrojó los siguientes datos:
Activo: 800.000 euros
Pasivo exigible: 300.000 euros.
Pasivo no exigible 100.000 euros.
Los beneficios de los 3 últimos ejercicios fueron de 43.000 euros, 50.000 euros y 30.000 euros, respectivamente.
6) Poseen como coche familiar un Mercedes 300D adquirido en 1998, valorado en 14.000 euros.
7) La cantidad que tienen que ingresar Antonio en concepto de IRPF es de 1.200 euros, mientras que Margarita tiene que ingresar 1.450 euros.
Determinar la base imponible de cada uno de los cónyuges a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
A tenor del art. 8 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP) la base imponible del citado impuesto vendrá constituida por el patrimonio neto del sujeto pasivo. Dicho patrimonio neto lo conformará la diferencia entre, por un lado, los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y, por otro lado, las cargas y gravámenes de naturaleza real (cuando disminuyan el valor de los bienes y derechos) y las deudas y obligaciones personales por las que deba responder el sujeto pasivo.
Así pues, deberán irse valorando (según la normativa del Impuesto) los distintos bienes y derechos que formen parte del patrimonio de cada uno de los sujetos pasivos -en el supuesto examinado son Antonio Pérez y Margarita García-, sumar dichas valoraciones y detraer del valor total las cargas, gravámenes y deudas que resulten deducibles.
En lo que respecta a Antonio Pérez, la base imponible del IP vendría constituida por:
1) Piso ganancial:
A tenor del art. 10 LIP los bienes inmuebles se valorarán por el mayor de las cuantías siguientes: valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos y el precio o valor de adquisición.
El valor catastral es indubitado (350.000 euros), y no ofrece problemas pues se trata de un valor otorgado por la propia Administración.
En lo que respecta al precio o valor de adquisición, deberá reflejarse la cuantía real pagada. La cuestión reside en que como la prueba más evidente del precio del inmueble lo constituye la escritura pública de compraventa del mismo, lo más probable es que no se pueda probar (o se podrá probar difícilmente) que la contraprestación acordada ha sido distinta. Por ello, tomaremos el valor del precio escriturado (300.000 euros)
Y en tercer lugar, el valor comprobado por la Administración, cualquiera que sea ésta –autonómica en este caso- también debe tenerse en cuenta. Referido valor comprobado es de 450.000 euros.
Si entendemos que el valor comprobado por la Administración es firme (esto es, no discutido por el contribuyente o bien recurrido administrativamente o en la vía contenciosa pero sin éxito), entonces dicho valor sería el mayor de los tres precitados, y por tanto el que otorgaría la valoración del bien inmueble a efectos del IP.
Ahora bien, como se trata de un bien ganancial, habrá que aplicar las normas del art. 7 LIP, en virtud del cual debe atribuirse a D. Antonio la mitad de la valoración que corresponda según las normas, esto es, 225.000 euros
Si además tenemos en cuenta que los primeros 300.000 euros de la vivienda habitual del contribuyente están exentos a tenor del art. 4.nueve LIP, entonces sólo pasaría a formar parte de la base imponible la diferencia entre 225.000 y 300.000, es decir, 0 euros. Nótese que la exención no es de 300.000 euros por vivienda habitual, sino de 300.000 para cada titular de la misma.
2) Acciones de la sociedad que cotiza en bolsa:
A tenor del art. 15 LIP las acciones y participaciones en el capital social de entidades jurídicas que sean negociados en mercados organizados (en otro caso se estaría a lo dispuesto en el art. 16 LIP, como posteriormente se verá) se valorarán a efectos del IP por su negociación media del cuarto trimestre de cada año, indicándose a estos efectos que el propio Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas publicará anualmente la relación de valores con referida cotización media.
En el supuesto que estamos resolviendo, habría que consultar la Orden del Ministerio de Hacienda que se aprueba anualmente. Imaginemos, que de ella se desprende que la cotización media en el cuarto trimestre da un valor de 9,28 euros. Por ello, el valor del paquete accionarial a efectos del IP sería 30.000 acciones multiplicadas por 9,28 euros = 278.400 euros. Dichas acciones, al haber sido heredadas por Antonio, constituyen bienes privativos suyos y de titularidad individual (no conjunta con su esposa, art. 7 LIP). Nótese que no se tiene en cuenta ni el valor nominal de la acción, ni tampoco en valor a efectos de la herencia.
3) Obligaciones del Estado:
A tenor del art. 13 LIP los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, siempre que sean negociados en mercados oficiales (pues si no habría que estar a lo contemplado en el art. 14 LIP), se valorarán a efectos del IP por su valor de negociación media en el cuarto trimestre del año, para lo cual habrá que estar a la Orden del Ministerio de Hacienda que anualmente se publica. Imaginemos que en dicha Orden se contempla que las obligaciones a que se refiere el caso práctico tienen una valoración media, en porcentaje, de 131,30 % respecto del precio original, con lo que el cálculo que debe realizarse es el siguiente:
Valor actual de cada obligación: (1.200 x 131,30)/100 = 1.575,6 euros
Valor del conjunto de obligaciones: 1575,6 x 1.000 = 1.575.600 euros.
Ahora bien, como las obligaciones fueron suscritas por ambos esposos, constituyen bienes gananciales, por lo que deberán ser atribuidas por mitades a cada uno de ellos: 1.575.600/2 = 787.800 euros.
4) Cuenta corriente:
A tenor del art. 12 LIP, la valoración de las cuentas corrientes se deberá realizar por su saldo en el momento del devengo del impuesto (31 de diciembre), a no ser que el saldo medio del último trimestre del año sea mayor a dicha cuantía, en cuyo caso habrá que tomar esta última cifra.
En el supuesto que resolvemos conocemos que ambos esposos tienen la titularidad conjunta de una cuenta que arroja un saldo de 90.000 euros el 31 de diciembre y que el saldo medio de ella ha sido, según información facilitada por la entidad bancaria, de 7.000 euros. En consecuencia debemos tomar la cuantía de 90.000 euros por ser la mayor, y como se trata de titularidad conjunta se dividirá entre dos. Esto es, a efectos del IP de Antonio habrá que incluir por tal cuenta corriente en su base imponible 45.000 euros.
En el supuesto también se comenta que la familia Pérez García ha solicitado un préstamo de 30.000 euros que fueron ingresados en la cuenta corriente antes referidas el día 28 de diciembre. Dicho ingreso sólo tiene relevancia para reducir el cómputo del saldo medio del último trimestre, pero en el caso presente (en el que no se toma en cuenta dicho saldo medio) no tiene mayor relevancia. Tan sólo habrá que tener en cuenta dicho dato en el momento en que deban restarse de la base imponible las deudas existentes, como se verá más adelante.
5) Coche familiar:
Por último, en lo que respecta a Antonio, hay que valorar e imputar, a efectos de la base imponible de su IP, el Mercedes 300D adquirido en 2008 que constituye el coche familiar.
Para la valoración de dicho elemento patrimonial hay que estar a lo dispuesto en el art. 18 LIP que establece el cómputo de tales elementos por el valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto. Como es complicado saber el valor de mercado en tal fecha, establece el precepto que los sujetos pasivos podrán valorar tales elementos de acuerdo con las tablas aprobadas por el Ministerio del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. En ella se reflejan las características del vehículo (marca, modelo, ..) y el año de adquisición. Imaginamos que los contribuyentes, para evitar complicaciones con Hacienda, consignan como valor el que como tal aparece en dicha Orden para un vehículo de sus características, aunque están convencidos que su valor de mercado es inferior.
Y como se trata de un vehículo de titularidad conjunta, la cuantía que debe incluirse en la declaración de Antonio es 14.000 / 2 = 7.000 euros.
6) Deudas deducibles:
En el supuesto examinado se conoce una deuda que de acuerdo con los arts. 9 y 25 LIP resultaría deducible, cuál es la que el matrimonio ha solicitado para la compra de un nuevo coche familiar. Debe entenderse que, de acuerdo con las reglas del art. 7 LIP, dicha deuda de 30.000 euros ha de dividirse entre ambos cónyuges por mitades, con lo que le correspondería a Antonio el importe de 15.000 euros. Además, también es deducible la cuota que tiene que ingresar en concepto de IRPF.
Total base imponible Antonio: 0+ 278.400 + 787.800 + 45.000 + 7.000 – (15.000 + 1.200) = 1.102.000 euros.
B) En lo que respecta a Margarita García, la base imponible del IP vendría constituida por:
1) Piso ganancial:
0 euros (mismas consideraciones que se hicieron con anterioridad).
2) Obligaciones del Estado:
278.400 euros (mismas consideraciones que se hicieron con anterioridad).
3) Cuenta corriente:
45.000 euros (mismas consideraciones que se hicieron con anterioridad).
4) Acciones de empresa familiar:
A tenor de lo dispuesto en el art. 16 LIP, en el caso de acciones y participaciones en fondos propios de entidades que no coticen en mercados secundarios oficiales, la valoración dependerá de que la empresa haya auditado sus cuentas y el informe haya sido favorable. Si esto es así, la valoración ser realizará de acuerdo con el valor teórico-contable de las participaciones resultante del último balance aprobado y auditado. En caso contrario, como ocurre en el supuesto enunciado, habrá que estar al mayor de tres valores: el valor nominal de las acciones, el valor teórico-contable que resulte del último balance o la capitalización al 20 % del promedio de los beneficios de los tres ejercicios cerrados con anterioridad. Vamos a calcular cada uno de estos valores para escoger el mayor de ellos:
* Valor nominal de las acciones: 450 x 2.000 = 90.000 euros
* Valor teórico-contable de las participaciones:
Patrimonio neto de la empresa = Activo – Pasivo exigible = 800.000 euros – 300.000 euros = 500.000 euros.
Ahora bien, ese sería el valor de la empresa en su totalidad. Pero como Margarita sólo posee el 10 % el valor teórico de su participación son 50.000 euros.
* Valor de capitalización:
Para hallar el valor de capitalización citado es preciso, en primer lugar, hallar la media de los beneficios de los últimos tres ejercicios.
El valor medio sería: (43.000 + 50.000 + 30.000 / 3 = 41.000 euros.
Y la capitalización al 20 % de dicho valor medio sería: (41.000 x 100) / 20 = 205.000 euros.
Ahora bien, dicho valor de capitalización sería el de toda la empresa, y lo que nos interesa a nosotros es conocer dicho valor de capitalización en lo que respecta únicamente a la participación ostentada por Margarita, que es del 10 %, con lo que la valoración según este sistema de la participación referida sería el 10 % de 205.00 euros, esto es, 20.500 euros.
Así pues, y como no consta en el supuesto que dicha participación pueda estar exenta de conformidad con el art. 4.ocho.dos LIP, deberá incluirse en la base imponible el mayor de los tres valores anteriores, esto es, 90.000 euros, que corresponden al valor nominal.
5) Coche familiar:
7000 euros (mismas consideraciones que se hicieron con anterioridad).
6) Deudas deducibles:
15.000 euros (mismas consideraciones que se hicieron con anterioridad).
Además, también es deducible la cuota que tiene que ingresar en concepto de IRPF, es decir, 1.450 euros
Total base imponible Margarita: 0 + 278.400+ 787.800 + 45.000 + 90.00 + 7.000 – (15.000 + 1.450) =1.191.750 euros
CASO 3. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA
Como continuación del supuesto anterior (Antonio Pérez y Margarita García) facilitan después los siguientes datos:
-Antonio tiene suscrito un plan de pensiones cuyos derechos consolidados, en la fecha de devengo del impuesto, ascienden a 30.000 euros. Cobra una renta vitalicia de 300 euros al mes (Antonio tiene 54 años en la fecha de devengo).
-En la empresa donde trabaja Margarita, se ha suscrito un seguro de vida colectivo, que a fecha del devengo del IP tiene un valor de rescate de 35.000 euros.
-Margarita tiene joyas diversas, herencia de familia, cuyo importe asciende a 40.000 euros.
- Antonio y Margarita hacen declaraciones separadas en el IRPF. Antonio ha declarado por dicho impuesto una base imponible general y de ahorro que suman de 300.000 euros, ascendiendo la cuota íntegra a 112.000 euros y Margarita una base imponible total de 305.000 euros, ascendiendo la cuota íntegra a 101.900 euros.
- Antonio posee una pequeña propiedad en un país con el que España no tiene suscrito Convenio de doble imposición (valorada según la administración de dicho país en 100.000 euros) por la que ha pagado al país extranjero en el periodo impositivo considerado un tributo similar al IP de 1.000 euros.
Con estos datos y los del caso práctico anterior, determinar la cuota tributaria que deberían ingresar en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio tanto Antonio Pérez como Margarita García, considerando que ambos viven en Badajoz y son residentes en la Comunidad Autónoma de Extremadura a efectos del impuesto.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
A) Antonio:
1) Derechos consolidados del plan de pensiones: de acuerdo con el art. 4. cinco LIP tales derechos se encuentran exentos del IP.
2) Renta Vitalicia: según el art. 17 LIP para la valoración de tales rentas habrá que estar al “valor de capitalización” en la fecha del devengo del impuesto que resulte de aplicar las reglas previstas en el ITPAJD para la constitución de pensiones. Ello nos lleva al art. 10.2.f Texto Refundido del ITPAJD, a cuyo tenor “la base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia..:”. A su vez, el art. 10.2.a del mismo texto refundido se establece que “en los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total”.
En consecuencia, habrá que realizar una “capitalización” de la renta de 300 euros mensuales a que hace referencia el supuesto al interés básico del Banco de España que desde la Ley 66/1997 coincide con el interés legal del dinero. Para conocer el interés legal del dinero hay que acudir a las leyes de presupuestos para cada año. Así, en la Ley de Presupuestos Generales para el 2013 encontramos que el interés legal del dinero queda fijado para dicho año 2012 en 4 por 100 (Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado de 2013).
Así pues, la “capitalización” a la que aludimos sería: (300 x 12 meses x 100) / 4 = 90.000 euros.
Sin embargo, en la valoración debe tenerse también en cuenta la edad del rentista (54 en el supuesto que resolvemos). Si seguimos la normativa transcrita más arriba, habría que aplicar a referida cuantía el 70 % minorado en un 1 % por cada año que el sujeto pasivo exceda de 19 (54-19 = 35), esto es, 70-35 = 35%, que se aplicaría sobre la “capitalización” de la renta: (90.000 x 35) / 100 = 31.500 euros.
Al no constar nada en el supuesto, entendemos que la renta vitalicia es de titularidad exclusiva de Antonio y no ganancial.
3) Propiedad en el extranjero: para valorar un bien inmueble habrá que estar a las reglas contenidas en el art. 10 LIP, ya vistas. Como no se incluye ningún dato más vamos a considerar que la valoración de la Administración extranjera es el valor de dicha finca a efectos de nuestro IP, y por lo tanto asciende a 100.000 euros.
4) Base imponible: La base imponible se hallaría sumando la valoración de todos los bienes y derechos de los que sea titular Antonio y restando a esta suma las deudas deducibles. En consecuencia
Bienes y derechos: 0+ 278.400 + 787.800 + 45.000 + 7.000 + 31.500 +100.000 = 1.249.700 euros.
Deudas deducibles: 15.000 + 1.200 euros.
Diferencia: 1.249.700 euros – ( 15.000 + 1.200) =1.233.500 euros
5) Base liquidable: A tenor del art. 28 LIP la base liquidable queda constituida por la base imponible menos 500.000, dado que la Comunidad Autónoma de Extremadura, sola ha modificado el mínimo exento, para incrementarlo, cuando el contribuyente es discapacitado físico, psíquico o sensorial. Luego en este caso será 1.233.500 – 500.000 = 733.500 euros.
6) Cuota íntegra: Para obtener la cuota íntegra es preciso aplicar a la base liquidable la tarifa de gravamen. A no ser que la Comunidad Autónoma haya establecido otra distinta, se aplicará la contenida en el art. 30 de la LIP. La Comunidad de Extremadura si ha aprobado, mediante la Ley 3/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de Extremadura, una tarifa de gravamen propia.
Base liquidable Hasta euros |
Cuota íntegra euros |
Resto base liquidable Hasta euros |
Tipo aplicable Porcentaje |
0,00 |
0 |
167.129,45 |
0,30 |
167.129,45 |
501,39 |
167.123,43 |
0,45 |
334.252,88 |
1.253,44 |
334.246,87 |
0,75 |
668.499,75 |
3.760,30 |
668.499,76 |
1,35 |
1.336.999,01 |
12.785,04 |
1.336.999,50 |
1,95 |
2.673.999,01 |
38.856,53 |
2.673.999,02 |
2,55 |
5.347.998,03 |
107.043,51 |
5.347.998,03 |
3,15 |
10.695.996,06 |
275.505,45 |
En adelante |
3,75 |
Entonces resulta lo siguiente:
A 668.499,75 euros de base liquidable corresponde una cuota íntegra de 3.760,30 euros
Al resto, esto es, 65.000,25 (733.500 - 668.499,75) le corresponde el resultado de multiplicar ese importe x 1,35 %, resultando una cuota íntegra de 877,50 euros.
En total, pues, la cuota íntegra es: 3.760,30+ 877,50 = 4.637,80 euros.
7) Límite conjunto con el IRPF: A tenor del art. 31 LIP la cuota íntegra del IP conjuntamente con la del IRPF no podrá exceder del 60 % de las bases imponibles del IRPF. Habrá que ver si se cumple dicha consideración.
Según el enunciado del supuesto, Antonio tiene en sede del IRPF unas bases imponibles que suman 300.000 euros y una cuota íntegra de 112.000 euros, luego para Antonio, y de acuerdo con el límite referido, la suma de las cuotas íntegras (112.000 + 4.637,80 = 116.637.8 euros) no puede ser mayor al 60 % de las bases imponibles del IRPF (60 % de 300.000 = 180.000 euros), circunstancia ésta que se da, por lo que no procede reducir la cuota íntegra del Impuesto del Patrimonio.
Si la suma de cuotas íntegras fuera mayor que el límite establecido, entonces habría que reducir la cuota íntegra del IP hasta alcanzar el límite indicado pero sin que la reducción sea mayor al 80 % sobre la cuota del IP.
Por tanto, la cantidad a ingresar sería: 4.637,80 euros.
8) Cuota líquida: Finalmente recoge el art. 32 LIP que en el supuesto de que se hayan pagado impuestos en el extranjero por bienes que radiquen fuera del territorio español se podrá deducir la menor de las siguientes cantidades:
- Impuesto pagado en el extranjero: según el enunciado serían 1.000 euros.
- Tipo medio por parte de base liquidable gravada en el extranjero. El tipo medio se halla dividiendo la cuota íntegra por la base liquidable y el resultado se multiplica por 100, esto es, 4.637,80 /733.500) x 100 = 0,63 %. La parte de la base liquidable gravada en el extranjero es el resultado de multiplicar 1.000 euros por 0,63 % = 630
Luego el segundo valor a considerar sería 630 euros.
En consecuencia se deduciría la menor de las dos cantidades, que en ese caso, es de 630.
Por tanto, la cantidad a ingresar sería: 4.637,80 - 630 = 4007,8 euros.
La presentación de la declaración correspondiente al IP deberá efectuarse obligatoriamente a través de Internet mediante la consignación del NIF del contribuyente y del número de referencia del borrador o de los datos fiscales suministrados por la AEAT o mediante el sistema de firma electrónica.
Los contribuyentes que presenten declaración por el IP, además, estarán obligados a utilizar la vía telemática a través de Internet para la presentación de la declaración por el IRPF, debiendo asimismo utilizar la vía telemática o la vía telefónica para confirmar o suscribir, en su caso, el borrador de la declaración del IRPF.
B) Margarita:
1) Seguro de vida: a tenor del art. 17 LIP, los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto. Al ascender el valor de rescate de dicho seguro de vida colectivo a 35.000 euros, será dicha cuantía la que habrá de integrarse en la base imponible de Margarita.
Se entiende, al no citarse nada en el supuesto, que dicho seguro de vida tiene naturaleza privativa.
2) Joyas: si entendemos que las joyas tienen un valor de mercado de 40.000 euros, como parece indicar el supuesto, entonces sería dicha cuantía la que habría de incluirse en la base imponible de Margarita, pues tales elementos tienen naturaleza privativa al haberse percibido por herencia.
3) Base imponible: La base imponible se hallaría sumando la valoración de todos los bienes y derechos de los que sea titular Margarita y restando a esta suma las deudas deducibles. En consecuencia:
Bienes y derechos: 0 + 278.400 + 787.800 + 45.000 + 90.00 + 7.000 + 35.000 + 40.000 = 1.268.200 euros.
Deudas deducibles: 15.000 + 1.450 euros.
Diferencia: 1.268.200 – (15.000 + 1.450) = 1.251.750 euros.
5) Base liquidable: A tenor del art. 28 LIP la base liquidable queda constituida por la base imponible menos 500.00 euros. Luego en este caso será 1.251.750– 500.000 = 751.750 euros.
6) Cuota íntegra
Aplicando la escala de gravamen
A 668.499,75 euros de base liquidable corresponde una cuota íntegra de 3,760,30 euros
Al resto, esto es, 83.250,25 (751.750 – 668.499,75 le corresponde el resultado de multiplicar ese importe x 1,35 %, resultando una cuota íntegra de 1.123,88 euros.
En total, pues, la cuota íntegra es: 3.760,30 + 1.123,88 = 4.884,18 euros.
7) Límite conjunto con el IRPF: A tenor del art. 31 LIP la cuota íntegra del IP conjuntamente con la del IRPF no podrá exceder del 60 % de las bases imponibles del IRPF. Habrá que ver si se cumple dicha consideración.
Según el enunciado del supuesto, Margarita tiene en sede del IRPF unas bases imponibles que suman 305.000 euros y una cuota íntegra de 101.900 euros, luego para Margarita, y de acuerdo con el límite referido, la suma de las cuotas íntegras (101.900 + 4.884,18 = 106.784,18 euros) no puede ser mayor al 60 % de las bases imponibles del IRPF (60 % de 305.000 = 183.000 euros), circunstancia ésta que no se da, por lo que no procede reducir nada la cuota íntegra del Impuesto del Patrimonio.
Por tanto, la cantidad a ingresar sería: 4.884,18 euros.
Por tanto, la cantidad a ingresar sería: 2.884,71 euros.
CASO 4. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES.
D. Norman Mühler, residente en un país con el que España no tiene suscrito Convenio de doble Imposición, es propietario de un pequeño apartamento en la Costa del Sol que adquirió hace años por 30.000 euros, y que actualmente tiene un valor catastral de 100.000 euros. ¿Qué cuota deberá ingresar el Sr. Mühler y qué obligaciones formales deberá cumplir?.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
El Sr. Mühler, al ser no residente, está sujeto al impuesto por obligación real de contribuir y, por esta circunstancia, debe cumplir una serie de obligaciones distintas a los sujetos pasivos por obligación personal que hemos analizado en los supuestos precedentes:
En primer lugar, viene obligado el Sr. Mühler –art. 6 LIP- a nombrar un representante suyo ante la Administración tributaria española para que le represente en relación con sus obligaciones que deriven del IP y, en segundo lugar, debe comunicar dicho nombramiento a la Administración tributaria española antes del fin del plazo de declaración del impuesto. El incumplimiento de esa obligación constituye infracción grave que será castigada con multa pecuniaria fija de 1.000 euros.
En segundo lugar, y siguiendo el mismo art. 6 LIP antes citado, el depositario o gestor de los bienes y derechos del sujeto pasivo no residente se constituye ex lege en responsable solidario de la deuda tributaria derivada de los bienes o derechos depositados o cuya gestión tiene encomendada (normalmente el gestor de los bienes coincide con el representante).
Finalmente, en el caso que se nos presenta, la base imponible sería –de acuerdo con el art. 10 LIP – el mayor de los dos siguientes valores:
-valor de adquisición: 30.000 euros
-valor catastral: 100.000 euros
* Luego, la base imponible será 100.000 euros.
Antes la base liquidable era la misma que la base imponible, al no regir para los no residentes las reducciones legales en concepto de mínimo exento, ahora ya no es así, puesto que el mínimo exento también se aplica los sujetos pasivos sometidos a obligación real de contribuir. El mínimo exento es 700.00 euros.
Luego, la base liquidable es 0. Dado que no tiene que ingresar ninguna cantidad y toda vez que el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, es inferior a 2.000.000 euros derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, no tiene que presentar declaración.
Realización por cada alumno de un cuadro con las tarifas, exenciones, mínimo exento y deducciones aprobadas por cada Comunidad Autónoma.
Manual Práctico de Renta y Patrimonio 2017. AEAT.
