Lección 2: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (II)
1.1. FUENTES NORMATIVAS
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
CASO 1. DETERMINACIÓN DE AJUSTES A REALIZAR SOBRE EL RESULTADO CONTABLE.
Determinar en cada una de las operaciones descritas reflejadas en la contabilidad de una determinada empresa si procede o no realizar ajustes fiscales sobre el resultado contable a efectos de determinar la base imponible de la misma:
1.1. Como consecuencia del fallecimiento de la madre del Director General la empresa se hizo cargo de todos los gastos de entierro y funeral por un importe de 6.000 de euros.
1.2. Debido a diversos errores del contable suplente, contratado en el mes de agosto, se nos informa de que en la cuenta de resultados figura como gasto del ejercicio, contabilizado como tal, en ese mes, la construcción de una caseta para guarda de herramientas del personal de mantenimiento cuyo coste fue de 18.000 euros.
1.3. En la cuenta de tributos figura contabilizado el pago de impuestos municipales por importe de 13.500 euros y el impuesto sobre Sociedades del ejercicio por importe de 46.000 euros, así como los pagos fraccionados del ejercicio por importe de 9.340 euros. También figura como gasto el importe del recargo por presentación e ingreso extemporáneo de las cotizaciones a la Seguridad Social, además de los intereses de demora correspondientes a este pago atrasado. Igualmente aparecen 560 euros en concepto de pago de multas de tráfico impuestas a sus transportistas.
1.4. Se realizaron donaciones a una Asociación sin ánimo de lucro (ONG) por importe de 3.000 euros. La empresa alquiló también a dicha Asociación un camión durante el mes de octubre, por lo que le cobró 600 euros, importe que no figura recogido en la contabilidad.
1.5. Se recogen gastos de 8.500 euros correspondientes al importe de la tradicional comida de navidad que la empresa paga a todos sus empleados, siendo la factura correspondiente (12 de diciembre) de 8.500 euros, más 850 euros en concepto de IVA soportado.
1.6. La empresa realizó una provisión de 30.000 euros para hacer frente a la eventual indemnización que tuviera que abonar a un trabajador que sufrió un accidente en las instalaciones de la empresa y que ha demandado a la misma por este motivo.
1.7. Entre los gastos de personal figuran 1.450.000 euros de indemnización que hubo que abonar por el despido del Director financiero, que estaba contratado en la empresa con un contrato mercantil, así como otra indemnización de 130.000 euros por el despido de un operario y que fue reconocido como improcedente por la empresa en el correspondiente acto de conciliación. La cuantía que le correspondía legalmente a dicho trabajador según el Estatuto de los Trabajadores era de 100.000 euros.
1.8. Entre los gastos figuran 74.000 euros donados en efectivo a una Fundación acogida a Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
1.9. Se vendieron mercancías por importe de 2.000 euros a 90 días recogiéndose como ingreso (devengado). Llegado el vencimiento la compradora no paga. Ante ello, la vendedora decide perdonarle esta deuda, en consideración a la mala situación por la que atraviesa y a que se trata de un viejo cliente de la empresa. El saldo impagado se contabiliza como gasto.
1.10. Se compraron 10 décimos de lotería por importe de 200 euros. La suerte hizo que tales décimos resultaran premiados con 20.000 euros cada uno. El premio fue cobrado e ingresado en una cuenta bancaria abierta a nombre de la empresa. En la contabilidad se recoge como gasto el importe de los décimos comprados, pero no se recoge como ingreso el premio.
1.11. La empresa compró hace 5 años una casa de campo con parcela por 160.000 euros sin que en la contabilidad se recogiera este gasto, como tampoco dicha casa figura registrada entre los bienes del inmovilizado material de la misma, dado que la casa de campo va a ser utilizada por los directivos para su recreo.
1.12. Entre los ingresos financieros figura un dividendo íntegro de 500.000 euros, procedente de la participación de la empresa en otra sociedad residente en Francia y de la que aquélla posee el 80 por 100 de su capital desde hace 6 años.
1.13. Se han cargado como gastos en la cuenta de resultados el importe de los dividendos abonados a los accionistas, así como el de las primas de asistencia a la junta general.
1.14. En la cuenta de gastos de representación figuran gastos de comida y espectáculos con clientes y proveedores, así como diversos regalos hechos a los mismos. Todos estos gastos suman 90.000 euros.
1.15. La empresa vendió a la hija del Director General, que posee 60 por 100 de las acciones de la empresa, distintos bienes fabricados por la misma por un importe de 1.000 euros, que es el importe del ingreso recogido en la contabilidad. Los mismos bienes se venden en el mercado por 27.000 euros.
1.16. Por intereses de distintos préstamos concedidos por entidades financieras abonó en el ejercicio 300.000 euros.
1.17. La empresa pagó 90.000 euros al concejal de un ayuntamiento, cantidad que este exigió a la empresa para intervenir a su favor en la adjudicación de un contrato de suministro. En la contabilidad de la empresa se recoge este pago en la cuenta de gastos “otros servicios”. El citado concejal ha sido condenado por esta actuación por un delito de cohecho.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1.1. El art. 15 e) LIS establece que no serán deducibles "los donativos y liberalidades". En el caso presente se trata de una liberalidad hecha por la empresa dado que no estaba obligada a pagar estos gastos por lo que el importe no es deducible fiscalmente. Consiguientemente deberá realizar un ajuste positivo sobre su resultado contable por importe de 6.000 euros.
Hay que entender que la única posibilidad de que tal gasto fuera deducible es que en la empresa se tuviera por costumbre pagar los gastos de entierro y funeral de los empleados o sus familiares directos, pues entonces podrían encajar en la excepción contemplada en el artículo citado que no considera liberalidad (y por tanto se permite su deducción fiscal) los gastos que “con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa”, siempre que el Director General fuera empleado de la misma, esto es, que tuviera con la empresa un contrato laboral o mercantil para desarrollar las tareas propias de dirección.
1.2. La caseta no sería un bien corriente sino un bien perteneciente a la categoría del inmovilizado material, comprensiva de todo tipo de bienes que la empresa utiliza en su actividad y que no estén destinados a ser vendidos a terceros o ser utilizados para la prestación de servicios , siempre que su período de vida útil sea superior a un año.
Teniendo en cuenta lo dicho la caseta sería un bien perteneciente al inmovilizado material por lo que su coste no puede deducirse íntegramente en el ejercicio, sino de forma periódica, a través del mecanismo de las amortizaciones.
En el caso estamos ante una calificación de la caseta como bien corriente que es contable y fiscalmente equivocada. Al haberse computado en la contabilidad un gasto de 18.000 euros de manera indebida deberá realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable del mismo importe.
La empresa podrá deducir como gasto las correspondientes dotaciones por amortización. Si utiliza el método de tablas en la relación de elementos contenida en el art. 12.1 a) de la LIS las categorías en las que, en principio, podría subsumirse la caseta serían la de edificios y, dentro de los mismos, la subcategoría de almacenes o depósitos, o bien considerarlo como mobiliario. Faltan datos en el caso para decantarse por una u otra opción, pues dependerá de si la caseta es una construcción sólida (en cuyo caso podría considerarse un edificio) o no (en cuyo caso podría calificarse de mobiliario).Otra posibilidad sería plantear un plan específico de amortización. En cualquier caso, para que la dotación por amortización sea deducible deberá estar recogida en la contabilidad de la empresa.
1.3. El art. 15 b) LIS considera como no deducibles los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, por lo que deberá hacerse un ajuste positivo por 46.000 euros y otro por 9.340 euros, dado que los pagos fraccionados no son más que un impuesto sobre sociedades anticipado.
Respecto al resto de los gastos citados, el art. 15 c) LIS considera como no deducibles el importe de las multas y sanciones penales y administrativas y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Por tanto, deberá hacerse un ajuste positivo por el importe del recargo y de las multas de tráfico.
En cuando a la deducibilidad de los intereses de demora y los tributos municipales nada indica expresamente la LIS por lo que estos gastos serían perfectamente deducibles al estar correlacionados con la obtención de ingresos. Por tanto no procederá realizar ningún ajuste por su importe. No obstante, existen algunas sentencias del Tribunal Supremo que consideran no deducibles los intereses de demora.
1.4. A la vista de lo indicado procede realizar un ajuste positivo por importe de 3.000 euros correspondientes a los donativos realizados, pues, como se indicó antes, el art. 15 e) LIS establece que no serán deducibles "los donativos y liberalidades". La única posibilidad de que tales gastos fueran deducibles es considerar la donación como un gasto realizado “para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios” de la empresa, aunque faltarían datos para apreciar si la donación es en realidad un gasto publicitario.
Si la Asociación fuera una entidad no lucrativa acogida al régimen especial contemplado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la donación seguiría sin ser un gasto deducible para determinar la base imponible del IS, aunque daría derecho a la empresa a aplicar una deducción en su cuota íntegra, al ser el donatario una entidad beneficiaria del mecenazgo..
El segundo ajuste positivo correspondería a los 600 euros del alquiler, pues son ingresos devengados y que deben declararse, aunque no estén contabilizados.
1.5. El montante de la comida de navidad es, en principio, una liberalidad, en la medida en que ni contractualmente ni por convenio ni por ninguna norma se obliga a la empresa a afrontar tal gasto. Y, como tal liberalidad sería, en principio, no deducible fiscalmente. Ahora bien, el citado art. 15.e) LIS no considera como tal liberalidad los gastos que se hagan “con arreglo a los usos y costumbres” con respecto al personal de la empresa, supuesto en el que encajaría perfectamente la “tradicional” comida de navidad. Por tanto, podrán deducirse los 8.500 euros y no habría que realizar ningún ajuste. En relación con el IVA soportado este no es, ni contable ni fiscalmente, como regla general, un mayor gasto para la empresa (por lo que no puede deducirse como tal), del mismo modo que el IVA repercutido o cobrado no da lugar a ningún ingreso.
1.6. Estas provisiones, al responder a un riesgo cierto de la empresa, son deducibles fiscalmente, como se infiere de una interpretación a sensu contrario del art. 14 LIS que no las menciona entre las provisiones no deducibles. En todo caso, la diferencia entre la indemnización que se abone finalmente y la provisión realizada será ingreso (indemnización menor que la provisión) o consolidará el gasto ya deducido.
1.7. Los gastos abonados al personal de la empresa por la prestación de sus servicios son plenamente deducibles. Entre los mismos se incluyen también las indemnizaciones por despido si bien, en este último caso, el art. 15 i) LIS establece un límite máximo de deducibilidad referido a cada perceptor. Este límite máximo es el mayor de los dos siguientes:
- 1.000.000 de euros.
- El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias.
En el caso del operario no se supera el millón de euros por lo que la indemnización de 130.000 euros es plenamente deducible, aunque supere el importe obligatorio según el Estatuto de los Trabajadores.
En cambio, la indemnización del director general excede del millón de euros, por lo que la empresa podrá deducirse como gasto este importe, pero no los 450.000 euros que exceden de este límite, debiendo hacer un ajuste positivo por esta cantidad.
1.8. La donación de 74.000 euros a una fundación del mecenazgo es una liberalidad y el art. 15 e) LIS, antes citado, niega que sea deducible este importe o, en su caso, el valor de los bienes donados, a diferencia de su tratamiento contable. Siendo ello así deben excluirse como deducibles los 74.000 euros que están contabilizados como gasto extraordinario mediante un ajuste positivo al resultado contable por el citado importe.
No obstante, el art. 20 de la Ley 49/2002 establece que el donante tendrá derecho a practicar una deducción en la cuota del IS como regla general del 35 por 100 del importe donado, luego la empresa podrá deducirse sobre la cuota íntegra 74.000 x 35%= 25.900 euros, siempre que la cantidad donada no supere el 10% de la base imponible del donante (dato que no se ofrece en el caso). Esta deducción no tiene límite de cuota. Si el 10 por 100 de su base imponible fuera inferior al importe donado, el exceso no deducible podrá trasladarse a los 10 ejercicios siguientes. Se trata, como se indica, de una deducción en la cuota, por lo que no afecta a la determinación de la base imponible de la empresa.
Si la donación hubiera sido de un activo fijo, en vez de dinero, existiría a efectos fiscales en la empresa donante una plusvalía que se calcularía como si de una transmisión onerosa se tratara, por diferencia entre el valor de mercado del bien donado y el valor neto contable. No obstante, si el donatario es una entidad acogida a la ley del mecenazgo, como es nuestro caso, esta ley especial declara exenta de tributación dicha plusvalía.
1.9 En este supuesto en la contabilidad de la empresa vendedora se habrá computado un ingreso devengado de 2.000 euros por la venta realizada y un gasto equivalente al perdonar la deuda. Sin embargo, fiscalmente no se puede deducir tal gasto pues la condonación de la deuda supone una liberalidad que, conforme a lo que ya hemos indicado anteriormente, no es deducible. Deberá, por tanto, hacerse un ajuste positivo de 2.000 euros.
1.10. El coste de la lotería por 200 euros no es deducible, al no ser un gasto relacionado con la actividad de la empresa.
Por su parte, el importe del premio, al ser cobrado a nombre de la empresa, se considera un ingreso más de la misma, por lo que deberá integrarse en su base imponible.
En definitiva, deberán hacerse dos ajustes positivos, uno de 200 euros por el gasto de la compra de los décimos y, otro, por los 200.000 euros a los que ascendió el premio (10 x 20.000) y cuyo ingreso no figura contabilizado (caso de que hubiera sido recogido en la contabilidad como tal ingreso no habría que hacer lógicamente ningún ajuste).
La entidad pagadora del premio habra realizado una retención del 20 por 100 correspondiente al "Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas” (DA 33 LIRPF) sobre la base del importe sujeto y no exento, es decir, como están exentos los primeros 2.500 euros de cada décimo, la retención habrá sido de 20.000 – 2.500 = 17.500 (base de retención) x 20% = 3.500 x 10 décimos = 35.000 euros, que podrá restarse de su cuota íntegra, junto con el resto de pagos a cuenta satisfechos.
1.11. El art. 121.1 LIS señala que “se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad”. Por tanto, si la Inspección descubre este bien deberá hacerse un ajuste positivo por importe de 160.000 euros, que es, además, imputable al período impositivo más antiguo de los no prescritos (vid. art. 125.5 LIS). Por tanto procederá regularizar la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la empresa correspondiente a cuatro años atrás, con intereses de demora (y la imposición de sanciones, en su caso).
1.12. Los dividendos están exentos de tributación al cumplirse los requisitos establecidos en el art. 21 LIS y, en especial, provenir de una participación superior al 5 por 100 en la sociedad pagadora y tener los títulos una antigüedad superior al año. Por ello, deberá hacerse un ajuste negativo por el importe de tales dividendos.
Para esta misma situación (dividendos procedentes de fuente extranjera) está prevista una deducción en cuota por doble imposición internacional, deducción que sería alternativa a la aplicación de la exención (vid. art. 32 LIS). Es decir, la empresa debe optar por aplicarse la exención en la base imponible realizando el oportuno ajuste negativo, o la deducción en cuota, un sistema o el otro, pero no los dos al mismo tiempo pues son incompatibles. Puede indicarse, como regla general, que si el tributo pagado en el extranjero es superior al tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades en España a la empresa le resultará más ventajoso aplicar la deducción en cuota. En caso contrario sería mejor la exención.
1.13. Claramente no es deducible el importe de los dividendos por ser una retribución del capital propio (vid. art. 15 a) LIS). En cuanto a las primas se trata de un concepto asimilado al de dividendo al ser, como este, un rendimiento derivado de la participación en fondos propios de entidades. En ambos casos procede realizar sendos ajustes positivos por el importe de los dividendos y el de las primas.
Nótese que este tratamiento de las retribuciones del capital, que es clásico en el impuesto, discrimina en contra de la financiación de las empresas con fondos propios (accionistas), y a favor de la financiación con fondos ajenos (préstamos de terceros), pues los intereses abonados son deducibles (aunque con límites) mientras que los dividendos no lo son en ningún caso.
1.14. El art. 15 e) LIS, como ya se ha indicado, considera como no deducibles los donativos y liberalidades pero, a continuación, indica que no tienen esta consideración los gastos por atenciones protocolarias con clientes o proveedores, por lo que estaríamos ante gastos fiscalmente deducibles de la base imponible, siempre que aparezcan debidamente contabilizados y justificados, en el sentido de que su destinatario tenga relación con el sector en el que actúa la empresa. Sobre este tema puede verse, entre otras, la STS, sala de lo contencioso-administrativo, de 30 de Junio de 2004, favorable a tal deducibilidad, pues "el gasto necesario no necesita una contraprestación material, pues existen formas muy sutiles de contraprestación, y, por tanto, debe considerarse como tal aquél que se realiza para hacer posible la obtención de ingresos, con una clara relación de causa (gasto) a efecto (ingreso). Por ello, es obvio, cuando se busca la promoción de la imagen de la empresa y obtención de clientes, está justificada la deducción del gasto".
No obstante, la deducción de los gastos por atenciones a clientes o proveedores tiene un límite máximo del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, dato que desconocemos en nuestro caso. Si la CNN fuera, por ejemplo, de 8.000.000 de euros, el 1 por 100 serían 80.000 euros, por lo que no podrían deducirse los 10.000 euros que exceden de este límite y la empresa debería hacer un ajuste positivo por este importe.
1.15. La operación realizada entre la sociedad y la hija del Director General está recogida entre los supuestos de operación vinculada en el art. 18.1 c) LIS que considera como tal las operaciones realizadas entre “una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores”. Y añade el mismo artículo que “en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento”. Como, en nuestro caso, el Director General es también un socio que tiene el 60 por 100 del capital de la empresa se trataría de una operación vinculada y, al tener esta calificación, procede realizar inexcusablemente un ajuste positivo por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y el valor real de la operación, luego un ajuste positivo de 27.000 – 1.000 = 26.000 euros.
1.16. El art. 16.1 LIS establece que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio, magnitud contable que se determina conforme a las reglas que este mismo precepto establece, Y, aunque superen este límite, en todo caso podrá deducirse hasta 1 millón de euros en cada ejercicio.
En el caso desconocemos cual es el beneficio operativo de la empresa en el ejercicio pero, sea cual sea, podrán deducirse los 300.000 euros de los intereses abonados por ser esta cantidad inferior al millón de euros.
Supongamos que el beneficio operativo de la empresa hubiera sido de 800.000 de euros. En este caso el gasto financiero (300.000 euros) excedería del 30 por 100 del beneficio operativo (800.000 x 30%= 240.000) pero podría deducirse al no superar el millón de euros. Si el gasto financiero hubiera sido de 1.200.000 euros y la empresa tuviera un beneficio operativo de 8.000.000 de euros, también podría deducirse todos los gastos financieros pues no superarían el 30 por 100 de su beneficio operativo (8.000.000 x 30%= 2.400.000) aunque excedan del millón de euros.
1.17. El art. 15 f) LIS dispone que no son deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, por lo que la empresa deberá hacer un ajuste fiscal positivo a su resultado contable por importe de 90.000 euros.
CASO 2. CÁLCULO DE LA PLUSVALÍA OBTENIDA EN LA TRANSMISIÓN DE INMUEBLES
Entre los resultados extraordinarios obtenidos por una empresa con ejercicio anual coincidente con el año natural figura una plusvalía obtenida por la venta de una nave industrial. Esta se vendió el 17 de junio del año X11 por 640.000 euros y había sido adquirida a estrenar por 390.000 euros (precio más gastos accesorios, menos el IVA) el 3 de septiembre del año X6. El valor correspondiente a la construcción, esto es, excluido el suelo, se ha fijado en 230.000 euros. La empresa ha venido amortizando la citada nave por el método de tablas aplicando todos los años el coeficiente máximo del 3 por 100 que se contempla en las mismas.
Con el dinero obtenido en la venta del almacén la empresa compró, el 2 de julio de ese mismo año X11, una maquinaria nueva por un importe de 400.000 euros.
Por otro lado, la empresa vendió el 3 de marzo una maquinaria por 160.000 euros y que había comprado por 400.000 euros hace cinco años. Dicha maquinaria estaba ya totalmente amortizada en el momento de la venta.
Determínese, en cada caso, el importe de la renta a integrar en la base imponible del IS.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
En la transmisión de bienes pertenecientes al inmovilizado se genera una ganancia o pérdida de patrimonio (resultado extraordinario en la terminología contable) que se determina por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable del bien transmitido. El valor neto contable se calcula restando del valor de adquisición del bien el importe de las amortizaciones del mismo que se hubieran practicado, en la medida en que suponen una recuperación del coste desembolsado en la adquisición del bien.
Vamos a calcular, en primer lugar, las amortizaciones realizadas desde la compra del almacén, el día 3 septiembre del año X6, hasta la venta, el día 17 de junio del año X11.
Dado que del total importe desembolsado por la compra del almacén sólo 230.000 euros corresponden al valor de la construcción esta será la base de amortización. Por tanto, las amortizaciones anuales son de 230.000 x 3% = 6.900 euros. El cuadro completo de amortizaciones habrá sido el siguiente:
Años
|
Amortizaciones (euros) |
Año X6 |
6.900 x 120/365 = 2.268,49(*) |
Año X7 |
6.900 |
Año X8 |
6.900 |
AñoX9 |
6.900 |
Año X10 |
6.900 |
Año X11 |
6.900 x 167/365 = 3.156,99(**) |
TOTAL |
33.025,48 |
(*) Del 3 de septiembre (fecha de compra) al 31 de diciembre del año X6 van 120 días.
(**) Del 1 de enero al 17 de junio del año X11 (fecha de la venta) van 167 días.
Teniendo en cuenta estas amortizaciones se calcula la plusvalía contable o resultado extraordinario de la siguiente forma:
- Valor de transmisión: 640.000 euros.
- Valor neto contable: Valor de adquisición (390.000) menos amortizaciones acumuladas (33.025,48) = 356.974,52 euros.
Plusvalía obtenida: 640.000 - 356.974,52= 283.025,48 euros, que es la cantidad que, como resultado o ingreso extraordinario, estará recogida en la contabilidad.
En el art. 15.9 del TRLIS, vigente hasta la aprobación de la LIS, en cambio se establecía otra forma de cálculo de la plusvalía a efectos fiscales en el caso de que se transmitieran bienes inmuebles y que consistía en que todos y cada uno de los componentes del valor neto contable (valor de adquisición y amortizaciones) debían multiplicarse por los denominados coeficientes de actualización que estaban previstos para cada año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Esta operación determinaba, en suma, que el valor neto contable a efectos fiscales fuera mayor que el calculado aplicando la normativa fiscal, con lo que la plusvalía fiscal era menor que la contable, debiéndose proceder en la mayoría de los casos a realizar un ajuste fiscal negativo por la diferencia entre una y otra.
Dado que la LIS no contiene ninguna previsión al respecto (ha derogado en suma los coeficientes de actualización) en la actualidad fiscalmente se toma como importe de la plusvalía o minusvalía la determinada conforme a la normativa contable, por lo que no procede realizar ningún ajuste sobre el resultado contable de la empresa.
En cuanto a la trascendencia de la compra de una nueva maquinaria con el producto obtenido en la venta del almacén, con la legislación anterior a la LIS esta compra permitía al contribuyente aplicar una deducción por reinversión del 12 por 100 de la plusvalía integrada en la base imponible (la plusvalía fiscal). Pues bien, la LIS ha derogado también esta deducción por lo que la única transcendencia fiscal que tiene la compra de la nueva maquinaria es poder deducirse su coste por la vía de las amortizaciones correspondientes.
Por último, respecto a la venta de la maquinaria por 160.000 euros la plusvalía obtenida será del mismo importe:
Valor de transmisión: 160.000 euros.
Valor neto contable: 400.000 valor de adquisición – 400.000 amortizaciones = 0 euros.
Plusvalía contable: 160.000 – 0 = 160.000 euros.
Este mismo importe se toma a efectos fiscales por lo que no procede hacer ningún ajuste sobre el resultado contable.
CASO 3. BENEFICIOS FISCALES PARA EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN
La Sociedad “El Rugoso S.A.” presenta en el ejercicio 10 un saldo de su cuenta de pérdidas y ganancias con un resultado positivo de 3.840.000 euros. En el ejercicio 09 tuvo una cifra neta de negocios de 6.500.000 euros. En el ejercicio 09 disponía de un plantilla de 29 trabajadores a tiempo completo. El 1 de enero del ejercicio 10 contrató a un nuevo trabajador de 35 años de edad y que estaba cobrando 900 euros al mes de prestación por desempleo y le quedaban 3 meses para agotarla. El 1 de julio contrató a tiempo parcial (mitad de la jornada habitual) a un trabajador discapacitado con un grado de discapacidad reconocido del 40 por 100. Toda la plantilla citada se mantiene en la actualidad.
Como datos adicionales se ofrecen los siguientes:
a) Inversiones realizadas en el ejercicio 10:
- El día 5 de marzo del ejercicio 10 concluyó una instalación nueva de aire acondicionado en su nave industrial cuyo coste ascendió a 160.000 euros (es las tablas es incluible en el subgrupo“resto de instalaciones” que tiene asignado un coeficiente máximo de amortización del 10 por 100, que es el que se viene amortizando contablemente).
- El 20 de junio del ejercicio 10 compró un equipo médico nuevo para su enfermería cuyo coste fue de 567 euros (figura en tablas con un coeficiente máximo del 15 por 100 y período de vida útil de 14 años y se viene amortizando contablemente al 15 por 100) y una caja de herramientas nueva para su departamento de mantenimiento cuyo coste fue de 200 euros (en tablas figura con un coeficiente máximo del 25 por 100 y un período de vida útil de 8 años y se viene amortizando contablemente al 25 por 100 anual).
Se sabe también que la empresa compró en el ejercicio 07 una maquinaria nueva por 90.000 euros que se viene amortizando contablemente anualmente al porcentaje del 14 por 100, que es el máximo permitido.
Todas las amortizaciones correspondientes a estos bienes figuran anotadas en la contabilidad de la empresa por los importes respectivos y han sido tenidas en cuenta para determinar el resultado de la empresa en el ejercicio y que, asciende, como se dijo, a 3.840.000 euros.
b) Provisiones por deterioro de créditos: provisiones por insolvencia
La sociedad vendió diversos productos a un cliente de Granada por 120.000 euros y a otro de Cáceres por 80.000 euros. La deuda del cliente de Granada venció el 20 de octubre del ejercicio 10 y ante su impago fue reclamada judicialmente, por lo que la empresa realizó una dotación contable por riesgo de incobro por el citado importe. La deuda del cliente de Cáceres venció el 10 de noviembre del ejercicio 10 y no ha sido todavía reclamada judicialmente, aunque la empresa ha dotado contablemente 80.000 euros para hacer frente al riesgo de incobro.
c) Otros datos:
- La empresa realizó pagos fraccionados por importe de 73.450 euros.
- A la empresa se le practicaron las siguientes retenciones:
* Por alquiler de local comercial, 1.500 euros.
* Por intereses de cuentas bancarias, 2.100 euros.
A la vista de todos los datos anteriores se pide liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 10, teniendo en cuenta que la Sociedad desea pagar la menor cuota posible en este ejercicio.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
En primer lugar, cabe indicar que la empresa puede acogerse el régimen de las empresas de reducida dimensión al cumplir los requisitos establecidos en el art. 101 LIS y, en particular, no haber superado en el ejercicio inmediato anterior (ejercicio 09) la cifra neta de negocios de 10.000.000 de euros. Conforme a ello vamos a realizar su liquidación aplicando los distintos beneficios fiscales establecidos en este régimen especial.
1.- Beneficios fiscales en relación con las amortizaciones.
a) Libertad de amortización de inversiones generadoras de empleo (art. 102 LIS): se aplica a las inversiones en elementos del inmovilizado material nuevo adquiridos de terceros o construidos por la propia empresa “siempre que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses”.
En el caso tenemos la instalación nueva de aire acondicionado por 160.000 euros concluida el 5 de marzo, la compra del equipo médico nuevo por 567 euros y de la caja de herramientas por 200 euros ambas el día 20 de junio.
Las amortizaciones contables de estos elementos habrán sido las siguientes:
- Instalación de aire acondicionado: es amortizable al máximo del 10 por 100 durante 301 días del ejercicio, luego la amortización habrá sido de 160.000 x 10%= 16.000 x 301/365= 13.194,52 euros.
- Equipo médico: es amortizable al máximo del 15 por 100 durante 194 días, luego la amortización contable habrá sido de 567 x 15%= 85,05 x 194/365= 45,20 euros.
- Caja de herramientas: es amortizable al máximo del 25 por 100 durante 194 días, luego la amortización contable habrá sido de 200 x 25%= 50 x 194/365= 25,58 euros.
Total amortizaciones contables: 13.194,52 + 45,20 + 25,58 = 13.265,3
No obstante, fiscalmente, al amparo de lo previsto en el art. 102 LIS, todas estas compras podrían amortizarse libremente en el ejercicio 10, puesto que se cumple la condición de que la plantilla del ejercicio 10 se ha incrementado respecto de la plantilla del ejercicio 09 (si bien deberá mantener este incremento hasta 24 meses posteriores a la fecha de realización de la inversión, luego hasta el 5 de marzo del ejercicio 12). No obstante, el importe máximo acogible a la libertad de amortización se determina multiplicando 120.000 por el incremento de plantilla producido. Este incremento ha sido de 1,5 trabajadores (uno a jornada completa todo el año y otro a media jornada), por lo que el importe máximo amortizable libremente será de 120.000 x 1,5 = 180.000 euros. Como la suma de bases amortizables de los tres bienes es de 160.000 + 567 + 200 = 160.767, no supera esta cantidad máxima por lo que todo el importe podrá amortizarse libremente.
En definitiva, en dicho ejercicio tendríamos que realizar el siguiente ajuste negativo sobre el resultado contable:
Suma de amortizaciones contables: 13.194,52 euros.
Suma de amortizaciones libres: 160.767 euros.
Ajuste negativo: 147.572,48 euros.
La caja de herramientas podría de forma separada acogerse también a la regla general de libertad de amortización de inversiones de escaso valor prevista para todas las empresas (art. 12.3 e) LIS) al ser su valor inferior a los 300 euros (opción interesante en el caso de que la suma de bases amortizables superara el límite de 180.000 euros, que no es nuestro caso).
b) Amortizaciones aceleradas de elementos del inmovilizado material nuevo (art. 103 LIS): estos bienes pueden amortizarse en función de un coeficiente máximo determinado por el resultado de multiplicar por 2 el coeficiente máximo previsto en las tablas. En esta situación está la compra de la maquinaria nueva, hecha en el ejercicio 07, por 90.000 euros. Luego será necesario realizar el siguiente ajuste negativo:
Amortización contable ejercicio 10: 90.000 x 14% = 12.600 euros.
Amortización acelerada ejercicio 10: 90.000 x 28% (14x2)= 25.200 euros.
Ajuste negativo: 12.600 euros.
2.- Dotaciones por posibles insolvencias de deudores (art. 104 LIS).
Las empresas de reducida dimensión pueden realizar dotaciones por pérdida de valor de los créditos que tienen en las condiciones generales previstas en el art. 13.1 LIS, que requiere que haya riesgo real de incobro (dotación directa e individual). Tales dotaciones son fiscalmente deducibles si cumplen los requisitos establecidos. En este caso está la dotación de 120.000 euros del cliente de Granada que es fiscalmente deducible pues, a pesar de que no han transcurrido seis meses de retraso hasta el final del ejercicio 10, la deuda ha sido reclamada judicialmente. Dado que esta dotación individual figura en su contabilidad y es fiscalmente deducible no es necesario realizar ningún ajuste.
Pero las empresas de reducida dimensión pueden también realizar unas dotaciones globales por el resto de los créditos (los no provisionados individualmente), aunque no exista riesgo de incobro sobre ellos, de hasta el 1 por 100 del saldo de deudores existentes al término del período impositivo (dotación global), excluidas las deudas por las cuales se ha dotado individualmente. Por tanto, en nuestro caso, podría deducirse el 1 por 100 de la deuda del cliente de Cáceres, luego 80.000 x 1% = 800 euros. Como contablemente se han dotado 80.000 euros por este motivo hay un exceso de dotación no deducible, por lo que deberá hacerse una ajuste positivo de 80.000 – 800 = 79.200 euros.
Una vez calculados todos los ajustes a realizar sobre el resultado contable la liquidación del IS de esta sociedad sería la siguiente (todas las cantidades están expresadas en euros):
RESULTADO CONTABLE |
3.840.000 |
Ajuste negativo libertad amortización inversiones generadoras de empleo |
-147.572,48 |
Ajuste negativo amortizaciones aceleradas de elementos del activo fijo material nuevo |
-12.600 |
Ajuste positivo dotación global por insolvencias |
79.200 |
BASE IMPONIBLE |
3.759.027,52 |
CUOTA ÍNTEGRA: 3.759.027,52 x 25%= 939.756,88 |
939.756,88 |
Deducciones por creación de empleo: - No es aplicable la deducción por creación de empleo del art. 37 LIS dado que el trabajador contratado en el ejercicio 10 no cumple los requisitos necesarios para ello. En el caso de que se hubieran cumplido los requisitos debe tenerse en cuenta que el nuevo trabajador que diera derecho a aplicar esta deducción por creacion de empleo no se computaría a efectos de calcular el incremento de plantilla para aplicar el incentivo fiscal de libertad de amortización correspondiente a las empresas de reducida dimensión (art. 102 LIS). En nuestro caso sí lo hemos computado a estos efectos al no generar el trabajador contratado el derecho a aplicar esta deducción. . |
- 4.500 |
CUOTA LÍQUIDA |
935.256,88 |
Menos pagos fraccionados: 73.450 |
- 77.050 |
DEUDA TRIBUTARIA |
858.206,88 |
- Realice un comentario sobre la STS de 13 de noviembre de 2008, sobre la deducibilidad de las retribuciones pagadas a los administradores de las sociedades. Compare esta doctrina con la regulación prevista actualmente en el art. 15 e) in fine LIS.
- Busque en Internet cual es la problemática que plantean en el Impuesto sobre Sociedades los préstamos hechos por un socio a la sociedad o viceversa y extraiga sus propias conclusiones.
Sociedades civiles e Impuesto sobre Sociedades. Nota de la AEAT.
Las sociedades civiles y el Impuesto sobre Sociedades (http://www.fiscal-impuestos.com)
