Lección 13: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (II): OPERACIONES INTERIORES (CONT.)
1.1. FUENTES NORMATIVAS
Regulación del Impuesto:
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA).
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley del IVA (RIVA).
Normativa comunitaria:
Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
Directiva 98/80/CE, del Consejo, de 12 de octubre de 1998.
Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre, sobre armonización de los tipos impositivos.
Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a la duración de la obligación de respetar un tipo normal mínimo.
Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008.
Directiva 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017.
Reglamentos de Ejecución (UE) 2017/2459 y (UE) 2017/2454, del Consejo, de 5 de diciembre de 2017.
Normativa complementaria:
La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.
Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IVA.
Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2001, sobre aplicación del tipo de gravamen reducido.
Sentencias de la AN de 5 de octubre y 21 de noviembre de 1994, 21 de febrero y 16 de abril de 1996 y de 18 de febrero de 1998 y Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Aragón y de Madrid de 22 de septiembre de 2000 y de 24 de enero de 2001 y de Murcia de 31 de mayo de 1995, sobre aplicación de las reglas generales de deducción del Impuesto.
Sentencia del TJUE de 21 de marzo de 2000, STSJ. de Madrid de 14 de julio de 2004 y contestación de la DGT a Consulta de 29 de abril de 2002, sobre deducciones anteriores al inicio de la actividad
STJUE de 14 de noviembre de 2000, Resolución del TEAC de 2 de febrero de 2005 y contestación a Consulta de 27 de marzo de 2002, sobre aplicación de la regla de prorrata general.
Sentencias del TSJ. de Asturias de 5 de noviembre de 2001, 18 de abril de 2002 y 14 de julio de 2003, sobre deducción por bienes de inversión.
Sentencia del TS de 4 de julio de 2007 y Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 13 de octubre de 2009, de Baleares de 14 de junio de 2010 y de Madrid de 23 de septiembre de 2010, sobre devoluciones.
STSJ. de Madrid de 2 de junio de 2005 y Resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2004, sobre aplicación del régimen especial simplificado.
SSTJUE de 15 de julio de 2004 y 26 de mayo de 2005, sobre aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
STJUE de 20 de febrero de 1997, Resolución del TEAC de 23 de febrero de 2000 y contestación de la DGT a Consulta de 8 de marzo de 2002 sobre el régimen especial de las agencias de viajes.
STSJ. de Cataluña en su Sentencia de 29 de octubre de 2004, sobre el régimen especial del recargo de equivalencia.
STJUE de 17 de enero de 2013, por la que se declara que el Estado español ha incumplido sus obligaciones derivadas del Derecho de la Unión al aplicar tipos de IVA reducidos en casos no previstos por la Directiva IVA, aplicando un tipo reducido a categorías de bienes más amplias que las previstas en la Directiva en el ámbito de los productos farmacéuticos y equipos médicos.
STJUE de 15 de septiembre de 2016, por la que se declara que los Estados miembros carecen de la posibilidad de supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al cumplimiento de unos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean los expresamente establecidos en las disposiciones de la Directiva 2006/112.
Contestación de la DGT a Consulta de 1 de febrero de 2018, relativa al IVA aplicable a las obras de reparación.
Sentencia del TJUE de 12 de abril de 2018, sobre denegación del derecho a la deducción del Impuesto por razones formales.
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
BLÁZQUEZ LIDOY, A., “Determinación del IVA soportado deducible en el caso de partes de edificios afectos exclusivamente a una actividad gravada ¿prorrata especial o general?”, Quincena Fiscal, núm. 10, 2008.
CALVO VÉRGEZ, J., “La deducción del IVA soportado por las entidades sin fin de lucro”, Carta Tributaria Monografías, núm. 6, 2011.
-“La devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución pero establecidos en otro Estado miembro y a aquellos sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad (Análisis de la STJUE de 15 de julio de 2010)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 321, 2011.
-“En torno al procedimiento de devolución de cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA”, Nueva Fiscalidad, núm. 4, 2008.
-“Los mecanismos de compensación y de devolución en el IVA”, Carta Tributaria, núm. 22, 2009.
-“El régimen especial simplificado en el IVA: principales cuestiones”, Carta Tributaria Monografías, núm. 5, 2008.
-“Una aproximación a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electrónico”, Documento del IEF núm. 3/09, Instituto de Estudios Fiscales, 2009.
- “Perspectivas de futuro en la gestión del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2016
CHECA GONZÁLEZ, C., La deducción del IVA soportado antes del inicio de las operaciones económicas, Aranzadi, 2001.
-El derecho a la deducción del IVA. Criterios establecidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Comunitario y su reflejo en nuestro Derecho interno, Thomson-Aranzadi, 2006.
-Los regímenes especiales de liquidación del IVA, Comares, 1986.
FALCÓN Y TELLA, R., “El fraude de ley y el IVA (STJCE Halifax, de 21 de febrero de 2006): la imposibilidad de sancionar y la necesidad de tener en cuenta el IVA soportado”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2006.
FRANCH FLUXÁ, J., “El régimen de grupos de entidades en el IVA y su aplicación a fundaciones”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 332, 2010.
LUCAS DURÁN, M., “Deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad. STJCE “Gabalfrisa”, de 21 de marzo de 2000 y reacción del Estado español”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2000.
LONGÁS LAFUENTE, A., “Deducción del IVA cuando la Administración regulariza la situación fiscal del sujeto pasivo”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 313, 2009.
MARTÍN QUERALT, J., “La obtención improcedente de devoluciones de IVA: ¿Delitos contra la Hacienda Pública o estafa a la Administración Pública?”, Tribuna Fiscal, núm. 214-215, 2008.
MERINO JARA, I., “Derecho Tributario: requisitos para ejercer el derecho a deducir la cuota soportada por el deudor del impuesto por su condición de destinatario del servicio (comentario a la STJCE de 1 de abril de 2004, Bockmenmühl, As.C-90/02), Noticias de la Unión Europea, núm. 249, 2005.
RAMOS PRIETO Y ARRIBAS LEÓN, M., “El Impuesto sobre el Valor Añadido y el comercio electrónico. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 19, 2007.
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos que realizan actividades económicas y actividades no económicas: jurisprudencia del TJCE”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2009.
SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “El IVA y el automóvil, la limitación en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en relación con automóviles: alcance, naturaleza y consecuencias”, Carta Tributaria, núm. 1, 2003.
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “La capacidad del derecho a deducir el IVA soportado o la salvaguarda del principio de neutralidad fiscal declarada por el Tribunal Supremo”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 303, 2008.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
CASOS PRÁCTICOS. ENUNCIADOS
1º) El Sr. Triado, sujeto pasivo persona física del IVA, realiza las siguientes actividades:
Promoción de viviendas……………………………..1.000.000 €
Venta al por menor de muebles……………………..250.000 €
Teniendo presente que el citado sujeto adquiere un ordenador que afecta al desarrollo de ambas actividades, señálese cómo habrán de deducirse a efectos del Impuesto las cuotas soportadas a resultas de la adquisición del ordenador.
2º) La Sociedad “Xente, S.A.”, dedicada a la prestación de servicios sanitarios, es titular de una clínica que funciona en régimen de precios autorizados administrativamente. Asimismo es titular de diversos locales de negocio que explota en régimen de arrendamiento, realizando transportes en ambulancia con su propia flota de vehículos.
Las operaciones practicadas a lo largo del ejercicio 2018 presentan el siguiente detalle:
En primer lugar, se han efectuado las siguientes ventas:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Transporte mediante ambulancias | 2.000.000 | -- | 2.000.000 |
| Prestación de servicios sanitarios | 10.000.000 | -- | 10.000.000 |
Arrendamiento de locales |
2.000.000 | 420.000 | 2.420.000 |
| 14.000.000 | 420.000 | 14.420.000 | |
Por lo que respecta a las adquisiciones realizadas, se concretan en las siguientes:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Servicio para locales | 200.000 | 42.000 | 242.000 |
| Material sanitario | 3.000.000 | 630.000 | 3.630.000 |
| Servicios y adquisiciones para transporte | 500.000 | 105.000 | 605.000 |
| Servicios de utilización para el conjunto de las actividades | 1.000.000 | 210.000 | 1.210.000 |
| 4.700.000 | 987.000 | 5.687.000 |
A tenor de estos datos, procédase a practicar la liquidación de IVA de la citada Sociedad correspondiente al ejercicio 2018.
3º) El Sr. Renedo explota un negocio de venta al por menor de artículos de joyería, bisutería y regalo, habiendo realizado a lo largo del ejercicio 2015 las siguientes operaciones.
En primer lugar, las adquisiciones efectuadas fueron las siguientes:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Artículos de piedras preciosas y oro | 100.000 | 21.000 | 121.000 |
| Artículos de bisutería y de regalo | 150.000 | 31.500 (21%) |
189.300 |
| Maquinaria para la oficina de administración | 10.000 | 2.100 | 12.100 |
260.000 |
60.300 |
322.400 |
Por lo que respecta a las ventas efectuadas, fueron las siguientes:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Artículos de oro y joyería | 150.000 | 31.500 | 181.500 |
| Artículos de bisutería y de regalo | 180.000 | 37.800 |
217.000 |
330.00 |
69.300 |
399.300 |
Se sabe además que el Sr. Renedo está incluido en el régimen especial del recargo de equivalencia por el conjunto de los artículos vendidos, a excepción de los artículos de oro y joyería (piedras preciosas).
A tenor de este conjunto de datos, procédase a calcular la liquidación del IVA correspondiente al ejercicio 2018.
4º) El Sr. Tanzano lleva a cabo las dos siguientes actividades con distinto grupo del CNAE.
En primer lugar, una actividad “AA” que presenta el siguiente detalle:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Ventas sujetas y no exentas | 10.000.000 | 2.100.000 | 12.100.000 |
| Ventas exentas | 3.000.000 | ---- |
3.000.000 |
13.000.000 |
2.100.000 |
15.100.000 |
Y, en segundo término, la actividad “BB”, que ofrece el siguiente cuadro:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Ventas sujetas y no exentas | 1.000.000 | 210.000 | 1.210.000 |
| Ventas exentas | 6.000.000 | ---- |
6.000.000 |
7.000.000 |
210.000 |
7.210.000 |
Se conoce, además, que las cuotas de IVA soportadas ascienden a 500.000 €, y que las cuotas soportadas por las adquisiciones comunes de bienes y servicios para el desarrollo de ambas actividades ascienden a 250.000 €.
El Sr. Tanzano solicitó durante el mes de noviembre del ejercicio 2014 la aplicación de un régimen común de deducciones para ambos sectores de la actividad.
Teniendo en cuenta estos datos, procédase al cálculo de la liquidación correspondiente al ejercicio 2018.
5º) El Sr. Trías, particular residente en España, decide vender un “Toyota Auris” adquirido hace dos meses y con 1.000 kilómetros a un residente en Francia. Dicho vehículo fue adquirido por un precio de 18.000 euros, siendo el precio de venta de 15.000 €.
Procédase a liquidar el IVA correspondiente a la realización de la citada operación.
6º) El Sr. Montañés presenta el siguiente cuadro de IVA soportado y devengado correspondiente al ejercicio 2018:
-Primer Trimestre de 2018:
IVA devengado……………………………………. .100
IVA soportado……………………………………… (80)
A ingresar……………………………………………. 20
-Segundo Trimestre de 2018:
IVA devengado……………………………………… 90
IVA soportado……………………………………... (120)
A ingresar……………………………………………. (30)
-Tercer Trimestre de 2018:
IVA devengado……………………………………….140
IVA soportado………………………………………..(70)
A ingresar……………………………………………...70
A compensar del período anterior……………………(30)
A ingresar………………………………………………40
-Cuarto Trimestre de 2018:
IVA devengado…………………………………………… 85
IVA soportado………………………………………….. (105)
A devolver………………………………………………..(20)
Razónese la operatividad llevada a cabo.
7º) El Sr. Vela presenta el siguiente cuadro de IVA soportado y devengado correspondiente al ejercicio 2018:
-Primer Trimestre de 2018:
IVA devengado………………………………………95
IVA soportado……………………………………..(100)
A compensar en períodos posteriores……………….. 5
-Segundo Trimestre de 2018:
IVA devengado………………………………………. 110
IVA soportado…………………………………….....(120)
Diferencia……………………………………………. (10)
A compensar de períodos anteriores…………………..5
A compensar en períodos posteriores………………..(15)
-Tercer Trimestre de 2018:
IVA devengado…………………………………………78
IVA soportado………………………………………(90)
Diferencia……………………………………………....(12)
A compensar de períodos anteriores………………….(15)
A compensar en períodos posteriores………………(27)
-Cuarto Trimestre de 2018:
IVA devengado…………………………………………… 102
IVA soportado……………………………………………. (107)
Diferencia……………………………………………………(5)
A compensar de períodos anteriores………………………. (27)
A devolver………………………………………………….. (32)
Razónese la operatividad llevada a cabo.
8º) El Sr. Navado presenta el siguiente cuadro de IVA soportado y devengado correspondiente al tercer y al cuarto trimestre del ejercicio 2014 y al primer trimestre del ejercicio 2018:
-Tercer Trimestre del ejercicio 2017:
IVA devengado………………………………………………110
IVA soportado……………………………………………….(140)
A compensar en períodos posteriores…………………30
-Cuarto Trimestre del ejercicio 2017:
IVA devengado……………………………………………… 80
IVA soportado………………………………………………. (100)
Diferencia……………………………………………………(20)
A compensar de períodos anteriores………………………(30)
A compensar en períodos posteriores……………………..(50)
-Primer Trimestre del ejercicio 2018:
IVA devengado……………………………………………… 150
IVA soportado………………………………………………. (30)
Diferencia…………………………………………………… 120
A compensar de períodos anteriores……………………(50)
A ingresar…………………….……………………………..70
Razónese la operatividad llevada a cabo.
9º) El Sr. Gras presentó la declaración-liquidación correspondiente al tercer trimestre de 2014 el 20 de octubre de 2015, con un resultado a compensar, el cual es trasladado a los períodos siguientes en los que no resulta posible la compensación, y sin que se solicite la devolución en el cuarto trimestre de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018. Razónese en qué condiciones el citado sujeto podrá ejercitar el derecho a compensar.
10º) La Sra. Silva, sujeto pasivo del IVA, ha presentado durante el ejercicio 2017 un importe total de ventas sin IVA de 1.000.000 €. Durante el ejercicio 2018 opta por el régimen especial del criterio de caja, ascendiendo el importe total de ventas sin IVA a 3.000.000 €. Se sabe que todas las ventas se efectúan al contado excepto una entrega de maquinaria por importe de 500.000 € cuyo cobro se produce, la mitad en el momento de la entrega el 1 de junio de 2017 y la cantidad restante el 1 de junio de 2018.
Durante el año 2018 el volumen de ventas de 2018 supera los 2.000.000 €, ascendiendo el importe total de ventas sin IVA a 1.000.000 €. Todas las ventas se efectúan al contado excepto la entrega de un inmueble por importe de 600.000 € cuyo cobro se produce, la mitad en el momento de la entrega el 1 de junio de 2019 y la cantidad restante el 1 de junio de 2020.
Razónese cuáles serían los efectos derivados de la renuncia o exclusión del régimen especial de caja en el IVA.
11º) Una constructora llega a un acuerdo con la Comunidad Autónoma de Extremadura para la construcción de un polideportivo. Dicho acuerdo se alcanzó mediante subasta, en la que la oferta presentada por el constructor adjudicatario alcanzaba los 3.000.000€. El pago se realizó íntegramente a la finalización de las obras, presentando el constructor los correspondientes documentos para su cobro. Señálese qué contenido habrá de presentar la factura en dicho supuesto, así como en el supuesto de que la constructora llegase a un acuerdo para la construcción del citado polideportivo para una entidad privada por el mismo importe de 3.000.000€.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1º) En este primer supuesto planteado las referidas cuotas habrán de deducirse en base a la aplicación del siguiente porcentaje:
1.000.000 / (1.000.000 + 250.000) = 80%
En consecuencia, las operaciones realizadas en régimen de recargo de equivalencia (caso de la venta al por menor de muebles) se estima que no generan el derecho a la práctica de la deducción de las cuotas soportadas, resultando incluidas en el denominador de la prorrata.
2º) Como ya se ha señalado, señala el art. 101.Dos de la LIVA que la autorización del porcentaje de deducción común no surtirá efectos durante el año en el que el montante total de las cuotas de IVA deducibles por aplicación del presente porcentaje exceda en un 20 por 100 a aquél que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado. Significa ello que, a pesar de que el sujeto pasivo solicitase la aplicación del porcentaje de deducción común, quedará obligado a hacer los cálculos a través de la aplicación del procedimiento general de deducción por sectores diferenciados, de cara a determinar si excede o no del referido porcentaje del 20%.
Así las cosas, y por lo que respecta a este segundo supuesto planteado, de entrada ha de señalarse que la citada Sociedad realiza tres actividades diferenciadas, a saber: la de transportes en ambulancia y la sanitaria (correspondiente al Sector 1) y la de arrendamiento de locales de negocio (correspondiente al Sector 2).
Las dos primeras operaciones reseñadas representan operaciones exentas sin derecho a la práctica de deducción, mientras que el arrendamiento de locales de negocio representa una operación sujeta con derecho a deducción. Nos hallamos pues en presencia de actividades diferenciadas, pudiendo incluir la Sociedad las dos que se encuentran exentas en su grupo con una prorrata del 0% y el arrendamiento con una prorrata del 100%. Adicionalmente las referidas actividades tendrán asignados grupos distintos en la CNAE.
De este modo tendremos:
Total IVA soportado………………………………….546.000
Porcentaje de deducción aplicable por adquisiciones realizadas en común:
2.000.000/ 14.000.000 x 100 = 14,28% = 15%
Y, a resultas de lo anterior, la liquidación a practicar será la siguiente:
IVA devengado………………………………360.000
IVA soportado deducible: (63.000)
Operación de arrendamiento…………. (36.000)
15% x 160.000………………………(27.000)
A ingresar……………………297.000
3º) En primer lugar se ha de señalar que, a resultas de los datos facilitados en el enunciado del supuesto, el Sr. Renedo deberá aplicar el régimen de deducciones en actividades diferenciadas, ya que por la venta de dichos artículos queda sometido a la aplicación del régimen general.
Por lo que respecta a la maquinaria de oficinas, dado que se trata de un bien utilizado en común para la realización de ambas actividades, de cara al cálculo de la deducción del IVA soportado habrá que proceder a calcular el porcentaje de deducción aplicable. Así las cosas tendremos:
(150.000 / 330.000) x 100 = 45,45% = 46%
Por tanto, la liquidación a practicar será la siguiente:
IVA devengado…………………………… 27.000
IVA soportado deducible: (18.828)
(18.000)
46% x 1.600………………..(828)
A ingresar…………………………………… 8.172
Téngase presente además que, por lo que respecta a las ventas de los artículos de bisutería y regalo, a pesar de que se repercutirá el Impuesto, no procederá a efectuar su ingreso, al hallarse en recargo de equivalencia.
4º) Con carácter general la aplicación de un régimen común de deducciones se encuentra condicionada al cumplimiento de las siguientes actuaciones. En primer lugar, la obtención de la correspondiente autorización administrativa. Y, en segundo término, la necesidad de no superar en un 20% las deducciones que se obtendrían en caso de que se aplicasen regímenes de deducción independientes.
Téngase presente que la opción por el régimen común de deducciones supone la aplicación de la regla de prorrata general para el conjunto de las operaciones efectuadas, lo que arrojaría la práctica de la siguiente liquidación.
Así las cosas la prorrata aplicable se concretaría en la siguiente:
10.000.000 + 1.000.000 / 13.000.000 + 7.000.000 = 0,55 = 55%
A resultas de lo anterior tendríamos:
IVA devengado (1.600.000 + 160.000)……………………………1.980.000
IVA soportado deducible [(200.000 + 500.000 + 250.000) x 55%]………522.500
A ingresar………………………………………………………………….1.457.500
Ahora bien, con independencia de lo anterior resulta necesario determinar la deducción que corresponde con la aplicación de regímenes independientes, al objeto de analizar si se supera o no con motivo de la aplicación del régimen común el 20% del que correspondería respecto de aquel. En este sentido, y diferenciando entre cada una de las distintas actividades apuntadas con anterioridad, tendríamos:
1º) Actividad “AA”:
En este primer supuesto la prorrata aplicable sería la siguiente:
10.000.000 / 13.000.000 = 0,769 = 77%.
Por tanto, la deducción a aplicar se concretaría en la siguiente: 200.000 x 77% = 154.000
2º) Actividad “BB”:
En relación con esta segunda actividad la prorrata aplicable se concretaría en la siguiente:
1.000.000 / 7.000.000 = 0,142 = 15%
En cuanto a la deducción susceptible de ser aplicada, tendríamos: 500.000 x 15% = 75.000
Respecto de aquellas cuotas que hubiesen sido soportadas en común, la prorrata aplicable se concretaría en la siguiente:
10.000.000 + 1.000.000 / 13.000.000 + 7.000.000 = 0,55 = 55%
Y, en cuanto a la deducción a aplicar, tendríamos: 250.000 x 55% = 137.500
Recapitulando, las cuotas deducibles en régimen común de deducciones se concretarían en las siguientes:
Actividad “AA”……………154.000
Actividad “BB”……..........75.000
Comunes………...........137.500
Total……………………..366.500
Y, en tanto en cuanto el IVA deducible de conformidad con la aplicación de un régimen común de deducciones para los sectores diferenciados supera el 20% (tenemos 522.500 frente a 366.500) de las deducciones que resultarían aplicables en regímenes independientes, no procedería la aplicación del citado régimen común, sino la de los regímenes independientes, en virtud de lo establecido en el art. 101.Dos, párrafo segundo de la Ley 37/1992.
5º) De entrada, lo primero que se ha de tener presente en el supuesto planteado es que el vendedor español tiene la consideración de sujeto pasivo ocasional por el IVA, de acuerdo con lo establecido en el art. 5.Uno.e) de la Ley 37/1992, de manera que habría de cumplimentar el Modelo 308 al objeto de poder obtener la devolución correspondiente.
Dicha devolución vendría determinada por el importe resultante de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición del vehículo por el residente español, si bien se aplicaría el límite del importe que hubiese repercutido el residente español al francés a resultas de la venta en el supuesto de que la misma no estuviese exenta por aplicación de lo establecido en el art. 25.Uno y Dos de la LIVA. Así se encarga de establecerlo el art. 94 de la citada Ley.
En consecuencia tendríamos lo siguiente:
Precio de adquisición………………………………..18.000
Tipo de gravamen……………………………………21%
IVA soportado……………………………………….3.780
Precio de venta………………………………………15.000
Tipo de gravamen…………………………………..21%
Máximo a devolver…………………………………3.150
IVA a devolver…………………………………….3.150
A tal efecto habría de presentarse el correspondiente Modelo 308, acompañado de la factura de compra y de la de venta del vehículo.
6º) En el presente caso el saldo a su favor existente a 31 de diciembre de 2018 sería de 20 unidades monetarias, siendo esta la cantidad que podrá solicitar que le sea devuelta. Nótese que en el Tercer Trimestre de 2018, por el conjunto de las operaciones realizadas a lo largo de dicho período, al Sr. Montañés le sale en principio una cantidad a ingresar de 70 unidades monetarias, la cual resulta minorada con el saldo a su favor que arrastra del Segundo Trimestre de 2018, que es de 30 unidades monetarias, de manera que la cantidad que se ingresa en el Tercer Trimestre de 2018 termina siendo de 40 unidades monetarias.
7º) En este segundo supuesto planteado los saldos correspondientes a los tres primeros trimestres se llevan a los trimestres posteriores “a compensar”. Sin embargo, por lo que respecta al último período del año (Cuarto Trimestre de 2018) se solicita la devolución.
8º) En el presente caso el Sr. Navado podría haber solicitado la devolución de 50 unidades monetarias, que constituía el saldo a su favor existente a 31 de diciembre. Sin embargo, optó por llevar el saldo a compensar en períodos posteriores.
9º) Con carácter general el plazo para compensar de cuatro años se iniciará a partir de la presentación de la declaración-liquidación en la que se generó el exceso, esto es, el 20 de octubre de 2015. Ahora bien, en tanto en cuanto puede compensarse en las declaraciones-liquidaciones posteriores siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en la que se hubiese generado dicho exceso, el plazo finalizará el 20 de octubre de 2019, fecha que se sitúa ya dentro del cuarto trimestre de 2019, en el que podrá compensarse igualmente dicho exceso. Y, dado que el sujeto estará en la autoliquidación del último período trimestral del año natural, aquél podrá solicitar la devolución en el modelo a presentar, ya que podrá optar por ello, a diferencia de lo que sucederá en los períodos trimestrales anteriores del año natural.
10º) Con carácter general las operaciones efectuadas durante la vigencia del régimen especial mantendrán su tributación de acuerdo con el criterio de caja siempre que hubieran cumplido los requisitos establecidos para acogerse al régimen.
En relación con el ejercicio 2018 el IVA devengado en el segundo trimestre por venta de maquinaria será: 250.000 x 21% = 52.500 € (el devengo se produce con el cobro).
Por lo que respecta al ejercicio 2019 el IVA devengado en el segundo trimestre 2019 será:
-Por venta del inmueble: 600.000 € x 21% = 126.000 € (el devengo se producirá con la entrega del bien independientemente del cobro).
-Por venta de maquinaria: 250.000 x 21% = 52.500 € (el devengo se producirá con el cobro).
Así las cosas en el año 2020 la Sra. Silva podrá optar de nuevo por el criterio de caja, ya que el volumen de ventas no supera los 2.000.000 € si se cumplen el resto de requisitos.
11º) En relación con la primera operación planteada la factura que presente el constructor tendrá separado el IVA de la base sobre la que se aplica, sin que en ningún caso la misma pueda superar los 3.000.000€ establecidos en el acuerdo. Así las cosas a resultas de lo anterior tendremos:
Base imponible (3.000.000/1,21)……………………………………………..2.479.338,84€
IVA repercutido (2.479.338,84 x 0,21)………………………………………520.661,15€
Total factura……………………………………………………………………….3.000.000€
En el supuesto de que la constructora llegase a un acuerdo para la construcción del polideportivo con una entidad privada por un importe de 3.000.000€ no habría de entenderse que lo pactado deba llevar el IVA incluido, salvo que expresamente así se hubiese establecido. Y ello con independencia de que, atendiendo a la realidad económica, lo más razonable sea que en el presente caso la base imponible sea también inferior a 3.000.000€. Por tanto en este segundo supuesto la factura a expedir sería la siguiente:
Base imponible……………………………………………………………………3.000.000€
IVA repercutido……………………………………………………………………630.000€
Total factura……………………………………………………………………….3.600.000€
CASOS PRÁCTICOS SOBRE REPERCUSIÓN DEL IVA
1º) La empresa constructora “Mundoladrillo, S.A.” ha llegado a un acuerdo con la Junta de Extremadura para la construcción de un auditorio. Dicho acuerdo se ha obtenido mediante subasta, en la que la oferta presentada por la constructora adjudicataria alcanzó los 3 millones de euros. El pago se efectúa de manera íntegra a la finalización de las obras, presentando el constructor los oportunos documentos para su cobro.
2º) Supóngase ahora que la citada constructora llega a un acuerdo para la construcción del auditorio pero con una entidad privada por importe de 3 millones de euros.
3º) Un empresario transmite dos viviendas a dos empresarios o profesionales el 10 de enero de 2017. En relación con la primera expide factura haciendo constar en la misma que la operación queda exenta de IVA. En cuanto a la segunda, que está sujeta y no exenta de gravamen, no se emite factura alguna, no haciéndose constar además en la escritura pública que la operación en cuestión queda sujeta o no sujeta al Impuesto o que se haya percibido este último.
Señálese que contenido deberá tener la factura que presente la empresa constructora en cada uno de los supuestos.
4º) Un promotor inmobiliario contrata con un empresario la construcción de un edificio. Este último, a su vez, contrata con otros empresarios la realización de la totalidad de manera parcial. Concretamente con uno de ellos ha contratado el cerramiento de la fachada principal del edificio y de varias de las paredes del mismo. A su vez este subcontratista procede a subcontratar con otros empresarios el suministro e instalación de las ventanas del edificio así como el suministro del conjunto de las puertas interiores del mismo, si bien estas últimas serán instaladas por el propietario que las compra. Por último el contratista principal ha subcontratado con una empresa la realización del conjunto de las instalaciones de fontanería del edificio. A su vez el subcontratista ha contratado con varios empresarios la realización de estas obras, y uno de ellos, a su vez, ha contratado la realización de parte de la obra con un fontanero acogido al régimen especial simplificado.
Indíquese si en relación con este conjunto de operaciones resultará de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo.
5º) La Sociedad mercantil “Pachón, S.A.”, sujeto pasivo del IVA con derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado, contrata con un empresario del sector de la construcción la realización de unas obras en el edificio que constituye su sede, entregándole una declaración escrita en la que figura que es empresario actuando en la condición de tal y que las obras se llevan a cabo en el marco de la rehabilitación del edificio. Se conoce además que la citada sociedad ha contratado con otros empresarios la realización de otras obras en el edificio, si bien el conjunto de todas ellas no se enmarca en el concepto de rehabilitación que establece el art. 20.Uno.22º de la LIVA.
Razónese acerca de cómo habrá de efectuarse la repercusión del Impuesto en todas estas operaciones.
6º) D. Emilio, profesional de la medicina, tiene una vivienda de su propiedad adquirida hace diez años que venía utilizando para su residencia habitual hasta que decidió trasladarse a otra residencia. En la primera vivienda decide instalar su consulta profesional, para lo que contrata a una entidad dedicada a la realización de labores de albañilería para que efectúe una serie de trabajos de ejecución de obra de renovación y reparación en la vivienda, no aportando el contratista materiales por encima del 40% del importe total de las obras. D. Emilio procede a emitir una declaración, de acuerdo con lo establecido en el art. 26 del RIVA, haciendo constar que reúne el conjunto de condiciones previstas en el art. 91.Uno.2.10º de la LIVA para aplicar el tipo reducido del 10%, y así lo hace la entidad mercantil que ejecuta la obra.
Razónese si se cumplen en el presente caso las condiciones exigidas al efecto para aplicar dicho tipo reducido.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1º) En el presente caso la factura que presente la empresa constructora tendrá separado el IVA de la base sobre la que resulta aplicable, sin que en ningún caso la misma pueda superar los 3 millones de euros del acuerdo.
Así las cosas tendremos:
Base imponible (3.000.000 /1,21)……………………………… ……2.479.338,8
IVA repercutido (2.479.338,8 x 0,21)……………………………….. 520.661,14
Total factura……………………………………………………………… 3.000.000
2º) En este segundo supuesto no tiene por qué estimarse que lo pactado lleve el IVA incluido, salvo que de manera expresa así se hubiese establecido. No obstante también en el presente supuesto, atendiendo a la realidad económica, la regla general habría de ser que la base fuese inferior a 3 millones de euros.
A resultas de lo anterior el importe de la factura en el presente supuesto sería el siguiente:
Base imponible…………………………………………………………..3.000.000
IVA repercutido (3.000.000 x 0,21)…………………………………. 630.000
Total factura………………………………………………………………3.630.000
3º) Respecto de la primera entrega realizada si se considera, con posterioridad a la transmisión efectuada, que la operación en cuestión no está exenta del Impuesto (debiendo en consecuencia tributar por IVA) podrá rectificarse la factura emitida, a pesar de que haya transcurrido el plazo de un año.
En cuanto a la segunda entrega, al no haberse expedido factura ni hacerse referencia alguna al Impuesto, siendo el destinatario de la operación un empresario y habiendo transcurrido el plazo de un año sin que se repercuta el Impuesto, ya no será posible hacerlo con posterioridad. Ahora bien ello no impedirá que la Administración tributaria exija su ingreso al transmitente, ya que el devengo de la operación se ha producido con la entrega, siendo la obligación del transmitente declararla e ingresar la cuota devengada en el período de liquidación correspondiente al devengo.
4º) Con carácter general en este conjunto de operaciones se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo comunicar cada uno de los empresarios que contrata parte de la obra con otros empresarios que los contratos se integran en el seno de un contrato principal promotor-contratista que tiene por objeto la construcción de una edificación. Ahora bien sin perjuicio de lo anterior esta inversión del sujeto pasivo no se producirá respecto del contrato de suministro de puertas, ya que en el presente caso no se ha contratado la instalación de las mismas, de manera que el empresario suministrador de dichos bienes repercutirá el IVA al empresario destinatario, el cual no repercutirá a su vez el IVA al destinatario, ya que por el conjunto de obras que realiza él sí que tiene lugar la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
5º) En principio el contratista de las obras procederá a expedir factura sin repercusión del Impuesto y con la mención “inversión del sujeto pasivo”. Sin embargo ello resultaría incorrecto debido a que en el presente caso no cabe aplicar la regla de la inversión, ya que las obras efectuadas no se enmarcan dentro del concepto de rehabilitación del edificio, motivo por el cual debió repercutir el IVA al tipo general del 21%, al tratarse de un edificio destinado a oficinas. Este sujeto debió declarar un IVA devengado y, si la Administración determina la deuda tributaria, podrá exigirse la responsabilidad tributaria solidaria del art. 87.Uno de la LIVA a la sociedad mercantil destinataria, siempre y cuando concurran el conjunto de elementos exigidos en dicho precepto, dado que emitió una declaración escrita incorrecta.
6º) En el presente caso no se cumplen las condiciones exigidas en los dos preceptos citados para efectuar la aplicación del tipo reducido, ya que el destinatario de las obras actúa como empresario o profesional, afectando las mismas a su actividad. Debido a ello en el supuesto de que la Administración tributaria procediese a liquidar el Impuesto a la entidad mercantil (que es la que debió repercutir el gravamen al tipo impositivo general), podría exigirse la responsabilidad tributaria solidaria a D. Emilio.
CASO PRÁCTICO SOBRE DEVOLUCIÓN DEL IVA
1º) Una empresa presenta una solicitud de devolución correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2017. El plazo de presentación finaliza el 30 de enero de 2018.
2º) El Sr. Álvarez, empresario, habiendo presentado declaración-liquidación de IVA por Internet sin ejercitar la opción de devolución de las cuotas pendientes procede a presentar con posterioridad, dentro del plazo de declaración del Impuesto, una nueva declaración-liquidación utilizando a tal efecto el impreso correspondiente en la que opta por la solicitud de devolución del saldo.
Razónese la procedencia del derecho a la devolución del IVA en cada uno de estos supuestos.
3º) El Sr. Pachón, sujeto pasivo del IVA, presentó la autoliquidación correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2015 el día 20 de abril con resultado a compensar de 160.000 euros. Dicho saldo fue llevado a cabo en las autoliquidaciones correspondientes a los trimestres siguientes, si bien a la finalización del ejercicio seguía manteniendo un saldo negativo por importe de 150.000 euros, habiendo optado por la compensación en los períodos de liquidación siguientes. Con posterioridad, durante los ejercicios 2016, 2017 y 2018 el Sr. Pachón ha seguido compensado dicho saldo, no habiendo optado en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de cada uno de ellos por la solicitud de devolución. Se sabe además que en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2018 el saldo a su favor a compensar fue de 115.000 euros. Por último, en la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre de 2019 declara nuevamente el saldo a compensar por importe de 115.000 euros, si bien sólo puede compensar un total de 6.000 euros, resultando un saldo negativo de 109.000 euros.
Razónese si el ejercicio del derecho a la compensación efectuado por el sujeto pasivo ha sido correcto.
Razónese la procedencia del derecho a la devolución del IVA en cada uno de estos supuestos.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1º) Con carácter general la Administración tributaria ha de practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al 30 de enero de 2018, esto es, antes del 30 de julio del citado ejercicio, debiendo efectuar la devolución antes de dicha fecha. En el supuesto de que la Administración no practicase en el plazo de seis meses liquidación provisional habría de devolver en ese mismo plazo la cantidad solicitada por el sujeto pasivo, sin perjuicio de que con posterioridad practique las liquidaciones provisionales o definitivas que resulten procedentes. Y en el supuesto de que la empresa presentara la solicitud de devolución el 20 de febrero de 2017 el plazo para proceder a devolver finalizaría el 20 de agosto del citado ejercicio, fecha a partir de la cual comenzarían a computarse los intereses de demora. De acuerdo con lo establecido en el art. 26.6 de la LGT el interés de demora será el interés general del dinero vigente a lo largo del período en el que aquel resulta exigible e incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
2º) En este caso se ha de considerar válido el cambio de opción realizado por el Sr. Álvarez. No obstante, también cabría la posibilidad de que dirigiese un escrito a la Administración manifestando dicha opción, ya que la presentación de declaraciones efectuada a través de Internet no admite presentar una nueva declaración por dicho procedimiento.
3º) Con carácter general el ejercicio del derecho a la compensación efectuado por el Sr. Pachón ha sido en todo momento correcto. No obstante se plantea un problema en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2018, donde el sujeto pasivo optó por seguir compensando, siendo perfectamente consciente de que ya no le quedaba más que un trimestre para compensar el saldo que mantenía a su favor. Por su parte en la autoliquidación correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2019 no puede compensar más que 6.000 euros, restándole un total de 109.000 euros por compensar. Sin embargo con esta autoliquidación finaliza el consabido plazo de cuatro años establecido para compensar. Y, al no poder ejercitar este derecho sobre la totalidad del saldo, ya no podrá trasladarlo a la declaración-liquidación correspondiente al segundo trimestre de 2019, si bien podrá solicitar la devolución del saldo no compensado, ya que se trata de un supuesto de devolución reconocido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
CASO PRÁCTICO SOBRE COMPENSACIÓN DEL IVA
1º) Un sujeto pasivo del IVA presenta autoliquidación correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2015 el día 20 de abril, con un resultado a compensar de 160.000 euros. Dicho saldo es llevado a cabo en las autoliquidaciones correspondientes a los trimestres posteriores, a pesar de lo cual a la finalización del ejercicio continua manteniendo un saldo negativo por importe de 150.000 euros, optando por la compensación en los períodos de liquidación posteriores.
A lo largo de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 el sujeto sigue compensando dicho saldo, no optando en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de cada uno de ellos por la solicitud de devolución. Se sabe además que en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2018 el saldo a su favor a compensar es de 106.000 euros. Por último, en la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre de 2019 el sujeto declara nuevamente el saldo a compensar por importe de 106.000 euros, si bien solo puede compensar 6.000 euros, resultando un saldo negativo de 101.000 euros.
2º) Un sujeto pasivo del IVA presenta declaración-liquidación correspondiente al tercer trimestre de 2015 el 20 de octubre del citado año, con resultado a compensar, procediendo a trasladar su derecho a la compensación a los períodos impositivos posteriores, en los que ya no resulta posible la compensación, no habiendo solicitado además la devolución durante el cuatro trimestre de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018.
Razónese la procedencia del ejercicio del derecho a la compensación del IVA en dichos supuestos.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1º) En este primer supuesto el ejercicio del derecho a la compensación efectuado por el sujeto pasivo ha sido correcto. No obstante, en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2018 el sujeto pasivo optó por seguir compensando conociendo que no le quedaba ya más que un trimestre para poder compensar el saldo que mantenía a su favor.
Por lo que respecta a la autoliquidación correspondiente al primer trimestre de 2019, en dicha autoliquidación únicamente podrá compensar un máximo de 6.000 euros, restándole un total de 100.000 euros a compensar. Con la presentación de dicha autoliquidación finalizaría el plazo de cuatro años establecido para poder compensar. Y, al no poder ejercitar dicho derecho sobre la totalidad del saldo, ya no podrá trasladarlo a la declaración-liquidación del segundo trimestre de 2019. No obstante tendrá derecho a solicitar la devolución del saldo no compensado, ya que estaremos ante un supuesto de devolución.
2º) En el presente caso el plazo para compensar de cuatro años se inicia a partir del instante de presentación de la declaración-liquidación en la que se generó el exceso, esto es, el 20 de octubre de 2015. Existiendo la posibilidad de compensar en las declaraciones-liquidaciones posteriores siempre que no hayan transcurrido cuatro años a partir de la presentación de la declaración-liquidación en la que se generó dicho exceso, el plazo terminará el 20 de octubre de 2019, fecha que pertenece ya al cuatro trimestre del citado ejercicio 2019 en el que, mediante la adopción de una interpretación literal de lo dispuesto en el art. 99.Cinco de la LIVA, resulta posible compensar dicho exceso. Dado que en el presente caso estamos dentro de la autoliquidación del último período trimestral del año natural, podrá solicitarse la devolución en el modelo a presentar, al poder optarse por ello, a diferencia de lo que sucederá en los períodos trimestrales anteriores del año natural.
CASOS PRÁCTICOS SOBRE EJERCICIO DEL DERECHO DE DEDUCCIÓN
1º) Un empresario o profesional, persona física y sujeto pasivo del Impuesto, adquiere una impresora láser multifunción que no emplea en la actividad económica que realiza, no afectándola en consecuencia al desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2º) Un empresario o profesional, persona física y sujeto pasivo del Impuesto, adquiere una impresora láser multifunción que afecta al desarrollo de una de las actividades reguladas en el art. 20.Uno de la LIVA (exenciones limitadas).
3º) Un Ayuntamiento, a la hora de prestar el servicio relativo a la retirada de los vehículos de la vía pública a través de una grúa, acuerda que el citado servicio resulte prestado por una empresa participada por el propio Ente Local, procediendo a cobrar a tal efecto una tasa establecida en la Ordenanza local correspondiente, facturando la empresa al citado Ayuntamiento por el servicio de retirada del vehículo y debiendo repercutir el IVA.
4º) Una comunidad de vecinos propietarios lleva a cabo el desarrollo de una actividad de publicidad en una de las fachadas de su inmueble.
5º) Dos sujetos proceden a adquirir un local destinado al arrendamiento, adquiriendo uno de ellos la nuda propiedad y otro el usufructo.
6º) Una entidad cuya actividad es la promoción de edificaciones es objeto de constitución mediante las aportaciones dinerarias de sus socios. Dentro del montante de la valoración de dichas aportaciones se incluye el IVA soportado por los mismos con anterioridad a dicha constitución, como consecuencia de haber acometido determinadas actuaciones de construcción sobre los inmuebles objeto de aportación.
7º) El Sr. Yagüe, en viaje por Japón, adquiere diverso mobiliario que va a destinar a amueblar su residencia de verano en Segovia. Dichos bienes son objeto de declaración en la aduana con motivo de su entrada en el TAI como importación.
8º) El Ayuntamiento de Trujillo adquiere diverso mobiliario de oficina a un fabricante radicado en Amsterdam por importe de 200.000 euros que va a destinar a sus oficinas centrales en el consistorio municipal. El citado Ente Local suministra al empresario holandés el NIF a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria española.
9º) El Sr. Martínez adquiere el 1 de agosto de 2017 a una promotora inmobiliaria un local comercial con la finalidad de destinarlo al desarrollo de la actividad de arrendamiento. A resultas de dicha adquisición soporta la correspondiente cuota de IVA, al tratarse de la primera transmisión de la edificación. Dicho local, sin embargo, no resulta arrendado hasta el 1 de marzo de 2018, habiendo estado en expectativa de alquiler durante el citado período mediante la publicación de diversos anuncios en periódicos (por los que soporta asimismo cuotas de IVA) y la puesta a disposición de varios agentes de la propiedad inmobiliaria.
10º) Un empresario establecido en el TAI acude a Italia a prestar un servicio de asesoría financiera a una sociedad de valores establecida en el citado país.
Indíquese si en los citados supuestos resulta posible la deducción del IVA.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1º) Dicho empresario o profesional persona física y sujeto pasivo del Impuesto no podrá deducir la cuota de IVA soportada en la adquisición del ordenador.
2º) Dicho empresario o profesional persona física y sujeto pasivo del Impuesto no podrá deducir la cuota de IVA soportada en la adquisición del ordenador ya que estas exenciones limitadas no generan el derecho a deducir.
3º) En el presente supuesto el Ente Local no podrá deducir las cuotas soportadas, ya que las mismas se destinan a la realización de una actividad que no tiene la consideración de empresarial.
4º) La citada comunidad sólo podrá deducirse aquellas cuotas que soporte en la adquisición de bienes o prestaciones de servicios destinadas a la realización de la actividad publicitaria, pero no las distintas.
5º) En el presente caso quien realiza la actividad económica es el usufructuario, al ser quien destina el local al arrendamiento. En consecuencia solo él podrá deducir las cuotas soportadas afectas a su actividad. Por su parte el nudo propietario no podrá deducir impuesto alguno, al no afectar el inmueble al desarrollo de una actividad económica, ya que lo afecta quien lo explota, es decir, el usufructuario.
6º) En el presente caso la entidad no podrá deducir el importe del IVA que estuviese incluido en el montante de las aportaciones no dinerarias efectuadas por los socios para la constitución de la sociedad, ya que dichas cuotas fueron soportadas por los socios y no por la entidad, cuya constitución fue posterior. En efecto, adviértase que la sociedad no tenía la consideración de sujeto pasivo en dicho instante, no pudiendo considerarse que, en el momento de adquirir los bienes y servicios que determinaron que se soportasen dichas cuotas, la citada entidad los adquiriese para destinarlos al desarrollo de su actividad.
7º) El Sr. Yagüe será sujeto pasivo del IVA al realizar el hecho imponible importación, al disponer el art. 86 de la LIVA que en dichas operaciones la condición de sujeto pasivo recaerá sobre el importador, cualquiera que sea su naturaleza. Ahora bien dicho particular no puede ser calificado como empresario o profesional según el art. 5 de la LIVA por el hecho de haber realizado la importación de bienes, no pudiendo en consecuencia deducirse el IVA soportado por la importación.
8º) La presente operación constituye una Adquisición Intracomunitaria de Bienes, siendo sujeto pasivo de la misma el Ayuntamiento de Trujillo. Ahora bien dicho Ente Local no realiza una actividad empresarial o profesional, de manera que, si bien habrá de liquidar el IVA correspondiente a la Adquisición Intracomunitaria de Bienes al ser sujeto pasivo de la misma, no podrá deducirse dicho IVA, ya que no tiene en principio la consideración de empresario o profesional a efectos del art. 5 de la LIVA.
9º) Como es sabido el art. 5 de la LIVA dispone que tiene la consideración de empresario aquel sujeto que realice adquisiciones de bienes y servicios con la finalidad, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales. En el presente caso el adquirente del local tuvo desde el instante en que lo adquirió la intención de arrendarlo, incurriendo a tal efecto en gastos tales como anuncios, agentes de la propiedad, etc. De este modo concurren unas circunstancias objetivas que permiten apreciar que se va a realizar la actividad empresarial de arrendamiento. De este modo, y en aplicación del citado art. 5 de la LIVA, cabe considerar como empresario al Sr. Martínez desde el instante en que adquiere el local, pudiendo además estimarse iniciada la actividad empresarial desde ese mismo instante.
No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, ha de tenerse presente que las prestaciones de servicios propias de la actividad no se inician hasta el 1 de marzo de 2017, de manera que la cuestión relativa a la deducibilidad de las cuotas ha de iniciarse desde la perspectiva de los arts. 111 a 113 de la LIVA, quedando fuera de la aplicación del régimen general establecido en el art. 93 de la Ley. Por lo que respecta al art. 111 de la Ley 37/1992, se exige únicamente la adquisición de la condición de empresario o profesional por la adquisición de bienes o servicios que, objetivamente considerados, vayan a destinarse al ejercicio de una actividad. Y, dado que este requisito se cumple en la persona del Sr. Martínez, las cuotas serán deducibles desde el instante en el que se soportaron, con independencia de que no se hayan iniciado aún las prestaciones de servicios propias de la actividad. El mismo criterio debe aplicarse además respecto de aquellas cuotas que se soporten por la inserción de los anuncios en los periódicos.
10º) Con carácter general, y al amparo de lo establecido por el art. 69.Uno de la LIVA, el lugar de realización de la operación será Italia, motivo por el cual el empresario español no repercutirá el IVA español ni tampoco el IVA italiano con motivo de la realización de dicha operación. En Italia se producirá la aplicación de la regla relativa a la inversión del sujeto pasivo, siempre y cuando se cumplan el conjunto de obligaciones formales establecidas al efecto. En el supuesto de que el empresario español, con motivo de su viaje a Italia, y a resultas de la operación descrita, soporte un IVA italiano (piénsese, por ejemplo, en el IVA que se le repercuta como consecuencia de su alojamiento en Italia), dicho IVA no podrá deducirlo en la declaración periódica que presente ante la Administración tributaria española. En todo caso podrá soportar la devolución del Impuesto satisfecho en Italia, al no existir una normativa de carácter análogo a la de nuestro art. 119 de la LIVA.
CASO PRÁCTICO SOBRE APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA
Una sociedad mercantil, sujeto pasivo del IVA, y dedicada al alquiler de viviendas y locales de negocio, transmite uno de sus inmuebles a una sociedad dedicada al desarrollo de la actividad de enseñanza de posgrado por un importe de 800.000 euros, la cual venía ocupando hasta ese momento el citado inmueble en su calidad de arrendatario.
Razónese la aplicación de la regla de prorrata en relación con la citada operación.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Con carácter general la venta del inmueble constituye una operación exenta de IVA (art. 20.Uno.22º y art. 20.Dos), ya que constituye una segunda entrega de bienes inmuebles, sin que resulte posible además renunciar a la exención, puesto que el inmueble es objeto de transmisión a un sujeto pasivo que no genera el derecho a la deducción.
El transmitente aplicará la regla de prorrata en su actividad debido a que realiza operaciones que generan el derecho a la deducción (alquiler de locales de negocio) y otras que no generan el derecho a la deducción. Téngase presente que, en principio, el alquiler de viviendas está exento, salvo que se arrienden para un uso o finalidad distinta de la residencial. Pues bien, a resultas de la venta del inmueble la sociedad mercantil no deberá incluir la citada operación ni en el numerador ni en el denominador de la fracción, ya que nos hallamos ante una operación de transmisión de un bien de inversión inmobiliario.
CASO PRÁCTICO. SUPUESTO GENERAL DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO
La empresa “La Tecla, S.A.” tiene su domicilio fiscal y social en Cáceres, con NIF a efectos de IVA atribuido por la Administración tributaria española. En dicha ciudad cuenta con una fábrica de componentes electrónicos para ordenadores y otros equipos informáticos, tratándose de bienes que no se encuentran comprendidos dentro del art. 84.Uno.2º letra g) de la LIVA. Dicha entidad se dedica a la fabricación y comercialización de los mismos, así como a la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de equipos informáticos. Cuenta asimismo con un almacén en Viena (Austria) desde el cual se venden mercancías en dicho Estado miembro, contando con el correspondiente NIF a efectos de IVA suministrado por la Administración tributaria austriaca, siendo dicho almacén considerado como establecimiento permanente. La citada entidad presenta mensualmente sus declaraciones de IVA, al ser considerada una gran empresa, teniendo presente el volumen de operaciones del ejercicio inmediato anterior. La citada sociedad no se encuentra inscrita en el Registro de devolución mensual a efectos del IVA.
Se conoce que el resultado de la autoliquidación correspondiente al mes de noviembre de 2016 arrojó un exceso de IVA soportado deducible sobre el IVA devengado por importe de 60.000 euros. A lo largo del mes de diciembre del citado ejercicio 2016 la entidad ha realizado las siguientes operaciones que se detallan:
1. Ha celebrado con una empresa establecida en Florencia (Italia), la cual le suministra el NIF-IVA otorgado por la Administración tributaria italiana, la entrega de unos componentes informáticos por un importe de 300.000 euros más los gastos de transporte, que corren por cuenta del comprador. Para ello debe proceder a la fabricación de los citados componentes, motivo por el cual la entrega se producirá a los 60 días de la firma del contrato, que tiene lugar el 1 de diciembre de 2016, si bien a la firma del mismo se recibe un anticipo del cliente italiano por un importe de 60.000 euros.
2. La empresa vende componentes informáticos a una empresa de Mazarrón (Murcia) por un importe de 400.000 euros, los cuales se ponen a disposición de la misma el 15 de diciembre. En el contrato de compraventa celebrado al efecto se especifica que el pago se realizará a los 220 días, pactándose un interés por el citado aplazamiento de pago de 30.000 euros. Con fecha 2 de enero de 2017, y dentro del plazo reglamentario de emisión de facturas, se procede a la emisión de la correspondiente factura, la cual es remitida al comprador de manera inmediata, haciéndose constar en la misma de manera textual “por la venta de componentes informáticos, 430.000 euros”.
3. A uno de sus clientes más importantes, con residencia en Gandía, le regala un teléfono móvil que había adquirido a un empresario de Barcelona con la finalidad de realizar el regalo. Lo adquiere del empresario catalán con fecha 2 de diciembre de 2016 por un importe de 700 euros, recibiendo ese mismo día la factura de compra y entregándolo al empresario de Gandía con motivo de la celebración de la Navidad el 24 de diciembre de 2016.
4. Transmite a un empresario persona física que cuenta con un establecimiento dedicado a la venta minorista (circunstancia ésta que es comunicada por el empresario vendedor, establecido en Santander) diversos componentes informáticos por importe de 20.000 euros. Los bienes son transportados desde Cáceres hasta Santander, siendo emitida la correspondiente factura con carácter inmediato.
5. Una empresa dedicada a la venta de videojuegos, “GAME OVER, S.A.”, con residencia en Castilla y León, adquiere a “La Tecla, S.A.” componentes informáticos por un importe de 200.000 euros, al objeto de ser incorporados los mismos a la fabricación de sus videojuegos. A tal efecto se firma el contrato correspondiente con fecha 14 de diciembre de 2016, pactándose que la entrega tendrá lugar el 29 de diciembre del citado ejercicio, y abonándose a los 60 días desde su entrega.
6. “La Tecla, S.A.” adquiere un terreno a una persona física residente en Badajoz por un importe de 600.000 euros. Dichos terrenos se encontraban enclavados en un polígono o unidad de actuación urbanística cuyo destino sería el de polígono industrial, habiéndose aprobado los correspondientes planes y proyectos urbanísticos así como la constitución de una Junta de Compensación que actúa con carácter fiduciario, no habiéndose transmitido en consecuencia los terrenos por parte de sus propietarios a la citada Junta. Las obras de urbanización de los citados terrenos se iniciaron en el mes de septiembre de 2016, habiendo abonado ya la persona física propietaria de los mismos diversas derramas afectas a los gastos de urbanización. La escritura pública de compraventa se firmó el 22 de diciembre de 2016 ante un Notario de Cáceres.
7. Con la finalidad de poder financiar la realización de la operación descrita en el punto anterior “La Tecla, S.A.” solicitó un préstamo por el importe de la operación a la entidad “Sin Blanca, S.A.” El tipo de interés pactado fue del 5,3, fijo, a un plazo de doce años. La primera cuota del citado préstamo fue abonada con fecha 31 de diciembre de 2016, recibiéndose el documento acreditativo del abono de la cantidad correspondiente al mes de diciembre. A tal efecto en la misma fecha de celebración del contrato de compraventa se firmó una escritura de préstamo con garantía hipotecaria con la citada entidad financiera.
8. El Notario que intervino en las dos operaciones descritas con anterioridad, el cual se encargó además de la inscripción de la compraventa y de la hipoteca en el Registro de la Propiedad, remite con fecha 30 de diciembre de 2016 una factura por importe de 4.000 euros a la entidad “La Tecla, S.A.”, haciéndose constar en la misma que se corresponde con los honorarios derivados de las dos operaciones anteriores, afectándose un 50% a cada una de ellas. Dicha factura fue registrada en le empresa el 31 de diciembre de 2016.
9. La entidad “La Tecla, S.A.” es propietaria de una vivienda sita en Cáceres donde tiene instalada una oficina para sus representantes. Con fecha 23 de diciembre la empresa vende el inmueble a un asesor financiero por importe de 250.000 euros, al objeto de que este último instale en la misma su despacho profesional. En dicha fecha se firma además la escritura de compraventa, estipulándose las condiciones que han de ser observadas a efectos de los tributos aplicables más favorables para ambas partes.
10. La entidad “La Tecla, S.A.” adquirió con fecha 1 de diciembre de 2016 una maquinaria por importe de 60.000 euros con la finalidad de utilizar la misma en la fabricación de diversos componentes informáticos destinados a mejorar el rendimiento de la fábrica. Dicha maquinaria se recibe el 16 de enero de 2017 de acuerdo con las estipulaciones contractuales fijadas al efecto, recibiéndose el 31 de diciembre de 2016 la factura de venta de la citada maquinaria con la repercusión del IVA correspondiente.
11. La entidad “La Tecla, S.A.” adquiere diverso material para la fabricación de componentes electrónicos procedente de Indonesia por un importe global de 600.000 euros. Dicho material fue entregado en la Aduana del aeropuerto de El Prat el 3 de diciembre de 2016, recayendo sobre dicho material la aplicación de un arancel del 10%. Tras extenderse y presentarse el correspondiente DUA a la importación en la Aduana y retirarse el citado material el 15 de diciembre de 2016, la empresa procede a trasladar el material importado a su fábrica de Cáceres. Los citados trámites de importación se efectuaron a través del Agente de Aduanas, habiéndose aportado la correspondiente garantía para poder retirar los bienes. La carta de pago extendida por la Aduana fue abonada el 3 de enero de 2017 en la entidad colaboradora correspondiente.
12. Con un empresario radicado en Alemania que tiene atribuido por la Administración tributaria de dicho Estado miembro el correspondiente NIF-IVA comunitario la entidad “La Tecla, S.A.” mantiene desde hace varios años relaciones comerciales. A resultas de las mismas durante el mes de diciembre de 2016 el citado empresario alemán ha suministrado a la empresa española material para la fabricación de componentes electrónicos que se producen en Cáceres, remitiendo a la empresa española con fecha 29 de diciembre de 2016 una factura electrónica por un importe de 70.000 euros, la cual es abonada a los 60 días según cláusula contractual. El transporte desde Alemania se inició el 6 de diciembre y llegó a Cáceres el 8 de diciembre. Dicho transporte se ha efectuado por una empresa transportista con domicilio social y fiscal en Bruselas (Bélgica) por cuenta de la empresa española, siendo su importe de 2.500 euros, según consta en la factura expedida y remitida por el transportista belga.
13. La entidad “La Tecla, S.A.” adquiere de un empresario establecido en Atenas una partida de material para la fabricación de componentes electrónicos. El material en cuestión fue adquirido por el empresario griego a un empresario establecido en Francia, siendo transportados desde este último Estado miembro a Cáceres, donde el empresario griego realiza la entrega subsiguiente a la llegada del material al Territorio de Aplicación del Impuesto. El empresario griego adquirió dichos materiales al empresario francés por un importe de 80.000 euros, y se los transmite a la empresa “La Tecla, S.A.” por un importe de 110.000 euros, expidiendo a tal efecto la correspondiente factura en el mes de diciembre de 2016. El transporte efectuado desde Francia se realiza por cuenta del empresario griego, que abona por este servicio la suma de 3.500 euros. Todos los empresarios se hallan correctamente identificados en sus respectivos Estados miembros, donde tienen otorgado el correspondiente NIF-IVA comunitario.
14. La entidad “La Tecla, S.A.” remite a un empresario holandés que no cuenta con establecimiento permanente en el TAI y que se halla identificado con el correspondiente NIF-IVA suministrado por la Administración holandesa una maquinaria propietaria de la entidad española para su arreglo, abonando por dicho servicio la suma de 30.000 euros, suministrando a su vez a la empresa holandesa el NIF-IVA facilitado por la Administración tributaria española. Un vez reparada la maquinaria, durante el mes de diciembre de 2016 la misma es remitida nuevamente desde Holanda hacia el TAI, donde es recepcionada por la entidad española. El valor de mercado de la maquinaria es de 400.000 euros.
15. La entidad “La Tecla, S.A.” realiza una entrega de diversos equipos informáticos a la empresa “El Pantallazo, S.A.”, radicada en la Zona Francia de Cádiz. Dichos equipos van a ser utilizados para como elemento de activo empresarial para la fabricación de yates de recreo en dicha Zona Franca por la entidad compradora. Los bienes son enviados a Cádiz con fecha 21 de diciembre, expidiéndose la correspondiente factura el día 15 de enero de 2017, dentro del plazo reglamentario establecido al efecto por el Reglamento de Facturación, a saber, un mes, siendo remitido de manera inmediata. El importe de la operación es de 200.000 euros, siendo realizado el transporte en vehículos de la empresa radicada en Cáceres. Con carácter adicional se han realizado diversos trabajos de instalación de los equipos en la sede de Cádiz, siendo valorados los mismos en 30.000 euros.
16. Durante el mes de diciembre de 2016 la entidad “La Tecla, S.A.” envía, a través de transporte terrestre, diversas mercancías al establecimiento propio que tiene en Burdeos (Francia). El valor de mercado de las citadas mercancías asciende a 130.000 euros, siendo el coste de fabricación de las mismas de 70.000 euros. El transportista que lleva a cabo el servicio de transporte es un empresario particular que percibe por la realización de la citada operación la suma de 2.500 euros, iniciándose la expedición el día 28 de diciembre de 2016 y emitiéndose la factura en esa misma fecha, llegando a Burdeos el día siguiente, y efectuándose el encargo por cuenta del establecimiento de Cáceres. El empresario particular comunica a la empresa cacereña que el trayecto recorrido en España ha sido el 75% del total de los kilómetros efectuados desde Cáceres a Burdeos, procediendo a emitir la correspondiente factura.
17. A lo largo del mes de diciembre la entidad “La Tecla, S.A.” prestó un servicio de ingeniería informática a un empresario del sector de la comunicación, con domicilio social y fiscal en Andorra. A tal efecto la empresa cacereña optó por trasladar a varios de sus empleados al citado territorio, adquiriendo diversos productos y mercancías en el TAI (en Aranjuez, Cuenca y Huelva) por un importe de 6.000 euros, y recibiendo de todas las empresas proveedoras las correspondientes facturas en el mes de diciembre. El importe de la operación es de 50.000 euros, expidiendo la entidad cacereña la correspondiente factura.
18. Con fecha 2 de diciembre de 2016 la entidad “La Tecla, S.A.” adquiere una furgoneta nueva a un concesionario de Badajoz por un importe de 62.000 euros, la cual es puesta a disposición del ingeniero-jefe de la empresa, al objeto de que lo utilice como vehículo de representación en sus relaciones comerciales con los clientes de la empresa. El vehículo es utilizado exclusivamente por aquél, quien figura además como conductor en el contrato de seguro obligatorio, tanto durante la jornada laboral como fuera de la misma. A lo largo del mes de diciembre de 2016 el consumo de carburante del citado vehículo fue de 550 euros, aportando el ingeniero-jefe a la empresa las correspondientes facturas por dicho importe a nombre de “La Tecla, S.A.”.
19. En atención al volumen de operaciones realizadas con uno de los proveedores holandeses de la empresa española ésta recibe un descuento por todas las compras efectuadas a lo largo el ejercicio por un importe de 12.000 euros. A tal efecto el proveedor holandés remite a finales del mes de diciembre una factura a través de la cual se recoge el citado descuento, la cual fue emitida el 21 de diciembre por el empresario holandés.
20. “La Tecla, S.A.” adquiere a un empresario establecido en la Isla de La Palma diversas mercancías por un importe de 60.000 euros, las cuales son transportadas hasta la Península en avión y llegan a Cáceres en el mes de diciembre de 2016, emitiendo el empresario canario la oportuna factura. A tal efecto se pacta con la entidad cacereña que ésta se hace cargo de todos los trámites administrativos de la operación. La mercancía adquirida tiene unos derechos arancelarios del 10%.
21. La entidad “La Tecla, S.A.” adquiere de un conocido pintor sevillano un mural para exponerlo en la entrada de la fábrica de Cáceres. El acto de inauguración tiene lugar al día siguiente de recibir la pintura el 23 de diciembre de 2016, recibiéndose la factura del pintor el 26 de diciembre por un importe de 30.000 euros más 6.300 euros en concepto de IVA,
22. Con fecha 3 de junio de 2014 la entidad “La Tecla, S.A.” vendió diversa mercancía a un empresario radicado en Valencia por un importe de 60.000 euros, declarando la citada operación en la autoliquidación efectuada al momento del devengo. No obstante, llegado el momento del pago (a los seis meses de la entrega realizada el 3 de junio de 2014) únicamente se abonó la mitad de lo pactado, siendo en el mes de diciembre de 2015, una vez transcurrido un plazo de dos años y cinco meses sin recibir el pago de lo pactado, cuando el contable de la entidad “La Tecla, S.A.” decide declarar al empresario como incobrable a efectos fiscales.
23. La empresa “La Tecla, S.A.” tiene en arrendamiento una nave industrial situada a las afueras de Cáceres, por la que paga una cuota mensual de 1.100 euros. No obstante con fecha 2 de diciembre de 2016, y a resultas de un proceso de expropiación del suelo llevado a cabo por el Ayuntamiento de Cáceres cuyo beneficiario iba a ser un empresario concesionario de una obra pública se firma el correspondiente acta de ocupación, recibiendo el propietario de los terrenos la suma de 250.000 euros y el arrendatario (la entidad “La Tecla, S.A.”), como consecuencia del cese de actividad en la nave industrial y de su traslado, la cifra de 150.000 euros. Ambas cantidades son abonadas por el beneficiario de la expropiación.
24. A resultas de una estancia en Portugal por un plazo inferior a un mes de parte del personal directivo de la empresa “La Tecla, S.A.” destinada a entablar relaciones comerciales con diversos clientes del citado Estado miembro se contrató el alquiler de diversos vehículos para realizar los desplazamientos a lo largo del país Portugués. La citada estancia finalizó el 17 de diciembre de 2016. Ese mismo día el empresario arrendador portugués de los vehículos les expidió una factura por importe de 1.200 euros. Los directivos suministraron al empresario portugués el NIF-IVA facilitado por la Administración tributaria española.
A resultas del conjunto de operaciones anteriores determínese la tributación de las mismas en concepto de IVA, señalando la normativa que resulte de aplicación en cada caso, concretando si la operación se encuentra o no sujeta al Impuesto y su eventual exención, así como los restantes elementos de la relación jurídico-tributaria (devengo, lugar de realización de la operación, base imponible, tipo de gravamen y sujeto pasivo) que, en su caso, tengan incidencia en la declaración de la operación en la autoliquidación correspondiente al mes de diciembre o bien en otras anteriores o posteriores. Procédase además a liquidar el Impuesto correspondiente al mes de diciembre de 2016 en la forma que resulte más favorable para el contribuyente.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
-IVA devengado:
1. La presente operación constituye una entrega intracomunitaria de bienes que, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 25 de la LIVA, estará exenta, al transportarse los bienes a otro Estado miembro. No obstante el devengo tendrá lugar cuando se expida la factura que acredite la entrega de los bienes, ya que nos hallamos ante una Entrega Intracomunitaria de Bienes. Ello no podrá producirse antes del 1 de febrero de 2017, de acuerdo con el art. 75.Uno.8º de la LIVA. Sin embargo el 1 de diciembre se produce un pago anticipado por un importe de 60.000 euros. Al no tratarse de una operación interior sino de una Entrega Intracomunitaria de Bienes no será de aplicación la regla de los pagos anticipados prevista en el art. 75.Dos de la LIVA, de manera que en la autoliquidación correspondiente al mes de diciembre no habrá que efectuar declaración alguna por dicha operación ni emitir factura alguna correspondiente al pago anticipado, ya que por el mismo no se produce devengo alguno a efectos del IVA.
2. Se trata de una entrega de bienes del art. 8 de la LIVA realizada en el ámbito de aplicación del Impuesto, siendo el destinatario de la misma el empresario de Mazarrón. El devengo de la operación tiene lugar el día 15 de diciembre de 2016 (art. 75 de la Ley 37/1992), sin que en la determinación del citado elemento tenga incidencia el hecho de que la factura se expida con fecha 2 de enero de 2017. La empresa ha de declarar el Impuesto devengado en la autoliquidación correspondiente al mes de diciembre. Por lo que respecta a la determinación de la base imponible, al no especificarse en la factura de forma separada el precio y los intereses, la base imponible de la operación vendrá determinada por la totalidad, sin que queden excluidos los intereses por pago aplazado (art. 78.Dos.1º, párrafo segundo de la LIVA).
Así las cosas tendremos:
430.000 x 21%............................................................................................90.300
3. Por la entrega del teléfono móvil el 24 de diciembre de 2015 no existe operación sujeta al Impuesto ya que, de conformidad con lo establecido por el art. 7.7 de la LIVA, nos hallamos ante una operación no sujeta a gravamen, al no haber generado la adquisición el ejercicio del derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido en el art. 96 de la Ley 37/1992. Se trata, en definitiva, de un supuesto de autoconsumo no sujeto.
4. Tratándose en el presente caso de un destinatario persona física dedicado a la venta minorista estará acogido a la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, de manera que el empresario mayorista (en el presente caso “La Tecla, S.A.”) repercutirá tanto el tipo impositivo general como el recargo de equivalencia correspondiente en aplicación de lo dispuesto en los arts. 148 y siguientes de la LIVA. Así las cosas tendremos:
20.000 x 21% = 4.200 euros
20.000 x 5,2% = 1.040 euros
Total…………………………………………………………………………………………….5.240 euros
5. En el presente supuesto la entrega de los componentes se devenga el 29 de diciembre de 2016, al ser la fecha en la que los bienes son puestos a disposición del adquirente, en base a lo cual habrá que declarar la operación en el citado mes. Ahora bien se ha de tener presente que estamos ante una operación sujeta pero exenta de IVA ya que, de acuerdo con lo señalado por el art. 22.Cuatro y Cinco de la Ley 37/1992, se trata de una exportación asimilada, al ser incorporados los aparatos a yates de recreo destinados a la navegación marítima internacional.
9. Esta operación constituye la entrega de un edificio o de parte del mismo, debiendo considerarse en principio como una segunda o ulterior entrega exenta de IVA de acuerdo con lo establecido por el art. 20.Uno.22º de la LIVA. Al efectuarse la venta de la forma más ventajosa para la parte adquirente se ha de estimar que concurren los requisitos recogidos en el art. 20.Dos de la LIVA de cara a renunciar a la exención, al darse todos los condicionantes exigidos al efecto. El adquirente es sujeto pasivo del Impuesto, generando el derecho a deducir el IVA al 100% y afectándolo a su actividad. Así se hará constar en la escritura pública, renunciando el transmitente a la aplicación de la exención. De este modo la operación quedará sujeta y no exenta de IVA, siendo de aplicación el tipo del 10% (art. 91.Uno.1.7º de la LIVA). No obstante la empresa “La Tecla, S.A." no repercutirá cuota alguna, ya que el sujeto pasivo por inversión, de acuerdo con lo señalado por el art. 84.Uno.2º e) de la LIVA, será el adquirente, cumpliéndose además las condiciones establecidas en el art. 24.quater del Reglamento del IVA.
12. Esta operación constituye una Adquisición Intracomunitaria de Bienes del art. 13 de la LIVA, dado que el lugar de llegada de los bienes es el TAI, siendo el sujeto pasivo el empresario español, que le habrá suministrado, a su vez, al empresario alemán, el NIF-IVA otorgado por la Administración tributaria española. A resultas de lo anterior el empresario español se autorrepercutirá el IVA y se lo deducirá en el mismo período, sin necesidad de tener que emitir factura, siendo suficiente a tal efecto con la recibida del empresario alemán. El devengo tendrá lugar el 29 de diciembre de 2015.
70.000 x 21%............................................................................................14.700 euros
12. Por lo que respecta a la operación de transporte, se trata de un transporte intracomunitario de bienes que, de acuerdo con lo establecido por el art. 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, tributará en el lugar de inicio del transporte (Alemania), salvo que el destinatario (la empresa española “La Tecla, S.A.”) suministre el NIF-IVA otorgado por la Administración tributaria española, siendo esto último lo más probable en la práctica. Siendo ello así el lugar de realización será el TAI. Y, puesto que el prestador del servicio (el transportista belga) no se encuentra establecido en el TAI, se producirá la inversión del sujeto pasivo del art. 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. El empresario español se autorrepercutirá y se deducirá en la misma declaración, si bien a tal efecto deberá emitir la correspondiente factura de acuerdo con lo señalado en el art. 165 de la LIVA, declarando la operación como interior y no como una Adquisición Intracomunitaria de Bienes.
2.500 x 21%............................................................................................525 euros
13. En el presente caso tiene lugar una operación triangular del art. 26.Tres de la LIVA, al concurrir el conjunto de condiciones exigidas al respecto. La AIB efectuada en el TAI por el empresario griego está exenta de gravamen. Respecto de la entrega ulterior efectuada por este empresario griego a la empresa de Cáceres, se tratará de una operación interior. Sin embargo, puesto que el vendedor (el empresario griego) no se encuentra establecido en el TAI, tendrá lugar la inversión del sujeto pasivo del art. 84.Uno.2º de la LIVA, siendo sujeto pasivo por inversión la empresa española, que deberá autorrepercutirse el Impuesto y deducírselo en la misma declaración-liquidación, emitiendo la correspondiente factura además de la expedida por el empresario griego. En esta última factura habrá de hacerse constar que nos hallamos ante una operación de este tipo, siendo el sujeto pasivo por inversión el empresario español, tal y como prevé el art. 6.3 del Reglamento de Facturación. En cuanto al transporte el lugar de realización, conforme a las reglas previstas en el art. 69.Uno.1º, no tiene lugar en el TAI. Así las cosas tendremos:
110.000 x 21%......................................................................................23.100 euros
14. Esta operación ha de encuadrarse dentro de las operaciones relativas a las ejecuciones de obra intracomunitaria, cuya localización tendrá lugar sobre la base de lo dispuesto en el art. 69.Uno.1º de la LIVA. De cara al ejercicio del derecho a la deducción del IVA habrá de producirse la comunicación del NIF-IVA español, considerando, en su caso, que el lugar de realización es España. Con carácter adicional tendrá lugar la inversión del sujeto pasivo del Impuesto establecida en el art. 84.Uno.2º a) a’ de la LIVA, ya que se trata de una prestación de servicios realizada por un empresario no establecido, localizada en el TAI a favor de un empresario que sí se encuentra establecido en el TAI.
30.000 X 21%.......................................................................................6.300 euros
15. Se trata en el presente caso de una entrega de bienes realizada a una empresa situada en la Zona Franca del puerto de Cádiz, la cual no puede acogerse a la exención establecida en el art. 23 de la LIVA, ya que su apartado tercero se encarga de precisar que la aplicación de estas exenciones quedan condicionadas a que los bienes no sean utilizados ni destinados a su consumo final en la Zona Franca, lo que sucede en el presente caso. Debido a ello habrá de repercutirse el Impuesto. Y, puesto que el devengo se producirá cuando los bienes son puestos a disposición del adquirente (esto es, en el mes de diciembre), será en dicho período cuando deba declararse (art. 75 de la LIVA), y no en cambio cuando se expida la factura, quedando integrada la base imponible, a tenor de lo señalado en el art. 78.Uno y Dos de la Ley 37/1992, tanto por el precio o contraprestación como por todos los restantes gastos accesorios, es decir, la instalación efectuada por los propios operarios de “La Tecla, S.A.”, constituyendo todo ello una operación única. En consecuencia tendremos:
(200.000 + 30.000) x 21%:…………………………………………………………….48.300 euros
16. Esta operación constituye un autoconsumo intracomunitario del art. 9.3 de la LIVA, de manera que en España lo que se producirá será una Entrega Intracomunitaria de Bienes exenta, tributando el establecimiento de Burdeos como una AIB en Francia. La base imponible de la Entrega Intracomunitaria de Bienes que habrá de figurar en la declaración será de 70.000 euros, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 78.Tres de la LIVA. El devengo tendrá lugar el día 28 de diciembre (art. 75.1.6º de la LIVA), al tratarse de la fecha en la que se emite la factura.
17. La presente prestación de servicios se ha de entender realizada en el Principado de Andorra ya que, de acuerdo con lo establecido por el art. 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, el lugar de realización será la sede del destinatario si éste es empresario, lo que sucede en el presente caso. Y, al tratarse de una operación no sujeta, no habrá de repercutirse IVA, generándose el derecho a la deducción del IVA soportado.
19. Se trata de una rectificación de la base imponible de una Adquisición Intracomunitaria de Bienes respecto de la cual habrá que aplicar las normas recogidas en el art. 80.Uno de la LIVA, dado que al citado precepto se remite el art. 82.Uno de la Ley. Por tanto habrá de rectificarse, tanto el Impuesto devengado por la AIB como el Impuesto soportado deducible declarado en las autoliquidaciones anteriores. De este modo tendremos:
(-12.000 x 21%)……………………………………………………………………………-2.520 euros
22. En el presente caso se plantea una posible modificación de la base imponible de una operación por la que ya se devengó el Impuesto. A tal efecto será necesario cumplir con los requisitos establecidos en el art. 80.Cuatro y Cinco de la LIVA, así como en el art. 24 del RIVA. En el presente caso, sin embargo, no se cumplen el conjunto de formalidades exigidas por los citados preceptos, ya que no se ha instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor. Con carácter adicional la modificación solo puede efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del plazo de dos años desde el momento del devengo. En consecuencia no procede realizar modificación alguna.
23. En el presente supuesto, con independencia de las cantidades percibidas por el empresario, se está efectuando la liquidación de la entidad “La Tecla, S.A.”. En el presente supuesto recibe el empresario beneficiario de la expropiación 150.000 euros por el cese de la actividad y traslado, la cual tiene una naturaleza indemnizatoria y no contractual, no tratándose en consecuencia de una operación sujeta a IVA, no debiendo integrarse dicha suma en la base imponible del Impuesto (art. 78.Tres.1º de la Ley 37/1992).
Total IVA devengado…………………………………………………………………185.945 euros
-IVA soportado deducible:
3. Por la compra del teléfono móvil habrá soportado una cuota de (800 x 21%). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 96.Uno.5º de la LIVA no se generará el derecho a la deducción del Impuesto, ya que lo adquiere para destinarlo a la atención de uno de sus clientes.
6. La venta del terreno constituye una operación sujeta y no exenta, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 20.Uno.20º de la LIVA ya que el vendedor, aunque sea una persona física, tiene la consideración de empresario de acuerdo con lo establecido por el art. 5 de la LIVA, dada su condición de urbanizador. Por otra parte se han iniciado ya las obras de urbanización de los terrenos, de manera que lo que se transmite es un terreno en curso de urbanización. El devengo tendrá lugar, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 75 de la LIVA, en el instante del otorgamiento de la escritura pública, siendo el sujeto pasivo de la operación el empresario particular transmitente, al no tratarse de uno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 81.Uno.2º letra e) de la LIVA. De este modo tendremos:
60.000 x 21%..........................................................................................126.000 euros
7. La operación de préstamo constituye una operación financiera exenta de IVA de acuerdo con lo dispuesto por el art. 20.Uno.18º de la LIVA, de manera que no se soportará cuota alguna, ni por la constitución del préstamo ni por el abono de las diferentes cuotas que incorporen los intereses correspondientes.
8. El Notario expide factura por su intervención en las operaciones recogidas en los puntos 7 y 8. Con carácter general con efectos desde el 1 de enero de 2015 desaparece la antigua exención prevista en el antiguo art. 20.Uno.18º letra ñ) de la LIVA, de manera que la prestación de servicios vinculada con cada una de las operaciones (escritura de compraventa y escritura de préstamo) estará sujeta y no exenta de IVA, repercutiendo el Notario el gravamen por el 100% del importe total. De este modo tendremos:
4.000 x 21%................................................................................................840 euros
10. En relación con la presente operación la entidad “La Tecla, S.A.” tendrá un IVA soportado derivado de la adquisición de la maquinaria al tipo de gravamen del 21%. Ahora bien el devengo de la operación tiene lugar el 16 de enero del siguiente ejercicio (art. 75 de la LIVA), motivo por el cual, a pesar de que la factura se reciba el 31 de diciembre de 2015 no podrá deducirse la cuota de IVA soportada mientras no se produzca el devengo. Así lo establece el art. 92.Uno de la LIVA. En consecuencia esta cuota se podrá deducir en la autoliquidación correspondiente al mes de enero de 2017. Se trata además de un supuesto de factura incorrectamente expedida, ya que solo cabe emitir una factura a partir de la fecha de devengo y hasta el día 15 del mes siguiente a dicha fecha, tal y como señala el art. 11 del Reglamento de Facturación.
11. La presente operación constituye una importación de bienes que supondrá la realización del hecho imponible importación, de acuerdo con lo establecido en los arts. 17 y 18 de la LIVA. La base imponible viene determinada por la inclusión de los derechos arancelarios, de manera que la cuota tributaria será:
(600.000 x 1,10) x 21%...................................................................138.600 euros
La deducción podrá realizarse en la autoliquidación correspondiente al mes de diciembre de 2016 ya que, a tenor de lo señalado en el art. 97.Uno.3º de la LIVA, el documento justificativo del derecho a la deducción será el documento en el que conste la práctica de la liquidación.
12. Por la realización de la Adquisición Intracomunitaria de Bienes, habiéndose recibido la factura del empresario alemán, podrá efectuarse la deducción en la misma autoliquidación y por idéntico importe………………………………………………14.700 euros
12. Respecto del transporte, al emitir la factura el transportista en la que no se repercutirá IVA alguno (ni belga, ni alemán, ni tampoco español), dado que el transportista no se halla establecido en el TAI, al tener lugar la inversión del sujeto pasivo podrá deducirse el impuesto autorrepercutido…………………………… 525 euros
13. En relación con la operación de inversión del sujeto pasivo, al emitir la empresa española la factura por la cuota de IVA, tras recibir la factura del empresario griego, se deducirá su importe, siempre teniendo presente que habrá de declararse como operación interior, y no como una Adquisición Intracomunitaria de Bienes………………23.100 euros
14. Se trata de una deducción en relación con la cual tiene lugar, como ya se ha analizado, la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo. Por aplicación del art. 69.Uno.1º de la LIVA se traslada el lugar de realización de la operación desde Holanda hasta el TAI, ya que el prestador no se encuentra establecido en el Territorio de Aplicación del Impuesto y, en cambio, “La Tecla, S.A.” sí. Y es que, siendo empresario o profesional a efectos del IVA, se producirá la inversión del sujeto pasivo…….6.300 euros
16. A resultas del transporte la empresa tendrá un IVA soportado deducible, ya que en el presente caso el transportista se encuentra establecido en el TAI y el lugar de realización es éste, debiendo repercutir por todo el trayecto, no debiendo efectuarse distinción alguna entre la parte recorrida en España y en Francia. Se trata además de un transporte intracomunitario de bienes (art. 72 de la LIVA). A pesar de que el transportista esté acogido a la aplicación del régimen simplificado, habrá de emitir la correspondiente factura. Así las cosas tendremos:
2.500 x 21%............................................................................................525 euros
17. A resultas de la prestación de servicios efectuada en el Principado de Andorra la entidad ha soportado unas cuotas en el TAI las cuales, de conformidad con lo señalado en el art. 94.Uno.2º de la LIVA, generan el derecho a deducir, ya que si el servicio de ingeniería hubiese sido prestado en el TAI no habría estado exento. En base a ello, recibiendo las facturas de los proveedores, podrá deducir en el mes de diciembre las cuotas soportadas de la siguiente manera:
6.000 x 21%............................................................................................1.260 euros
18. De acuerdo con lo establecido por el art. 95 de la LIVA, si el vehículo está afecto a la actividad y se halla inscrito en los registros oficiales de la empresa se presumirá afecto a ésta en un 50%, pudiendo deducirse por tanto el IVA en dicha proporción. Y lo mismo sucederá con el combustible empleado, de acuerdo con el art. 95.Cuatro de la Ley. En consecuencia tendremos:
(62.000 + 550) x 21% x 50%....................................................................6.567,75 euros
19. Se trata en el presente caso de la rectificación de la Adquisición Intracomunitaria de Bienes, al minorarse la base imponible a resultas del descuento recibido, debiendo rectificarse la deducción en el mes de diciembre de 2015……………………….-2.520 euros
20. Estamos en presencia de una importación de bienes de acuerdo con lo señalado en el art. 18.Segundo de la LIVA. Siendo “La Tecla, S.A.” la que asume los trámites administrativos ello implica que todos los trámites referentes a la importación correrán de su cuenta. No obstante dentro de la base imponible no han de incluirse los derechos aduaneros, ya que Canarias sí que se encuentra dentro de la unión aduanera, de manera que la base imponible será solo de 60.000 euros. Por tanto tendremos:
60.000 x 21%..........................................................................................12.600 euros
21. Se trata de la adquisición de un bien que origina una cuota de IVA soportado deducible al tipo impositivo general (30.000 x 21%), sin que se incluya en alguno de los supuestos del art. 96.Uno de la LIVA que impidan su deducción………………6.300 euros
24. Esta operación constituye una operación de arrendamiento de medios de transporte. Al amparo de lo establecido por el art. 70.Uno.9º de la LIVA el lugar de realización de la misma será Portugal, motivo por el cual el empresario portugués deberá repercutir el IVA del citado Estado miembro. Por su parte la entidad “La Tecla, S.A.” no podrá deducirse la cuota, ya que la misma no ha sido generada en el TAI, tal y como precisa el art. 92.Uno, párrafo primero de la LIVA.
Total IVA soportado deducible…………………………………………………-334.797,75 euros
-Liquidación del período:
IVA devengado………………………………………………………………………185.945 euros
IVA soportado deducible………………………………………………………….-334.797,75 euros
Resultado……………………………………………………………………………-148.852,75 euros
A compensar de períodos anteriores……………………………………………60.000 euros
A compensar en períodos posteriores o a devolver…………………………208.852,75 euros
No se ofrecen.
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