Lección 13: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (II): OPERACIONES INTERIORES (CONT.)
1.1. FUENTES NORMATIVAS
Regulación del Impuesto:
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA).
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley del IVA (RIVA).
Normativa comunitaria:
Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
Directiva 98/80/CE, del Consejo, de 12 de octubre de 1998.
Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre, sobre armonización de los tipos impositivos.
Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a la duración de la obligación de respetar un tipo normal mínimo.
Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008.
Normativa complementaria:
La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.
Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IVA.
Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2001, sobre aplicación del tipo de gravamen reducido.
Sentencias de la AN de 5 de octubre y 21 de noviembre de 1994, 21 de febrero y 16 de abril de 1996 y de 18 de febrero de 1998 y Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de de Aragón y de Madrid de 22 de septiembre de 2000 y de 24 de enero de 2001 y de Murcia de 31 de mayo de 1995, sobre aplicación de las reglas generales de deducción del Impuesto.
Sentencia del TJUE de 21 de marzo de 2000, STSJ. de Madrid de 14 de julio de 2004 y contestación de la DGT a Consulta de 29 de abril de 2002, sobre deducciones anteriores al inicio de la actividad
STJUE de 14 de noviembre de 2000, Resolución del TEAC de 2 de febrero de 2005 y contestación a Consulta de 27 de marzo de 2002, sobre aplicación de la regla de prorrata general.
Sentencias del TSJ. de Asturias de 5 de noviembre de 2001, 18 de abril de 2002 y 14 de julio de 2003, sobre deducción por bienes de inversión.
Sentencia del TS de 4 de julio de 2007 y Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 13 de octubre de 2009, de Baleares de 14 de junio de 2010 y de Madrid de 23 de septiembre de 2010, sobre devoluciones.
STSJ. de Madrid de 2 de junio de 2005 y Resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2004, sobre aplicación del régimen especial simplificado.
SSTJUE de 15 de julio de 2004 y 26 de mayo de 2005, sobre aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
STJUE de 20 de febrero de 1997, Resolución del TEAC de 23 de febrero de 2000 y contestación de la DGT a Consulta de 8 de marzo de 2002 sobre el régimen especial de las agencias de viajes.
STSJ. de Cataluña en su Sentencia de 29 de octubre de 2004, sobre el régimen especial del recargo de equivalencia.
STJUE de 17 de enero de 2013, por la que se declara que el Estado español ha incumplido sus obligaciones derivadas del Derecho de la Unión al aplicar tipos de IVA reducidos en casos no previstos por la Directiva IVA, aplicando un tipo reducido a categorías de bienes más amplias que las previstas en la Directiva en el ámbito de los productos farmacéuticos y equipos médicos.
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
BLÁZQUEZ LIDOY, A., “Determinación del IVA soportado deducible en el caso de partes de edificios afectos exclusivamente a una actividad gravada ¿prorrata especial o general?”, Quincena Fiscal, núm. 10, 2008.
CALVO VÉRGEZ, J., “La deducción del IVA soportado por las entidades sin fin de lucro”, Carta Tributaria Monografías, núm. 6, 2011.
-“La devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución pero establecidos en otro Estado miembro y a aquellos sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad (Análisis de la STJUE de 15 de julio de 2010)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 321, 2011.
-“En torno al procedimiento de devolución de cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA”, Nueva Fiscalidad, núm. 4, 2008.
-“Los mecanismos de compensación y de devolución en el IVA”, Carta Tributaria, núm. 22, 2009.
-“El régimen especial simplificado en el IVA: principales cuestiones”, Carta Tributaria Monografías, núm. 5, 2008.
-“Una aproximación a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electrónico”, Documento del IEF núm. 3/09, Instituto de Estudios Fiscales, 2009.
CHECA GONZÁLEZ, C., La deducción del IVA soportado antes del inicio de las operaciones económicas, Aranzadi, 2001.
-El derecho a la deducción del IVA. Criterios establecidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Comunitario y su reflejo en nuestro Derecho interno, Thomson-Aranzadi, 2006.
-Los regímenes especiales de liquidación del IVA, Comares, 1986.
FALCÓN Y TELLA, R., “El fraude de ley y el IVA (STJCE Halifax, de 21 de febrero de 2006): la imposibilidad de sancionar y la necesidad de tener en cuenta el IVA soportado”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2006.
FRANCH FLUXÁ, J., “El régimen de grupos de entidades en el IVA y su aplicación a fundaciones”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 332, 2010.
LUCAS DURÁN, M., “Deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad. STJCE “Gabalfrisa”, de 21 de marzo de 2000 y reacción del Estado español”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2000.
LONGÁS LAFUENTE, A., “Deducción del IVA cuando la Administración regulariza la situación fiscal del sujeto pasivo”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 313, 2009.
MARTÍN QUERALT, J., “La obtención improcedente de devoluciones de IVA: ¿Delitos contra la Hacienda Pública o estafa a la Administración Pública?”, Tribuna Fiscal, núm. 214-215, 2008.
MERINO JARA, I., “Derecho Tributario: requisitos para ejercer el derecho a deducir la cuota soportada por el deudor del impuesto por su condición de destinatario del servicio (comentario a la STJCE de 1 de abril de 2004, Bockmenmühl, As.C-90/02), Noticias de la Unión Europea, núm. 249, 2005.
RAMOS PRIETO Y ARRIBAS LEÓN, M., “El Impuesto sobre el Valor Añadido y el comercio electrónico. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 19, 2007.
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos que realizan actividades económicas y actividades no económicas: jurisprudencia del TJCE”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2009.
SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “El IVA y el automóvil, la limitación en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en relación con automóviles: alcance, naturaleza y consecuencias”, Carta Tributaria, núm. 1, 2003.
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “La capacidad del derecho a deducir el IVA soportado o la salvaguarda del principio de neutralidad fiscal declarada por el Tribunal Supremo”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 303, 2008.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
CASOS PRÁCTICOS. ENUNCIADOS
1º) El Sr. Triado, sujeto pasivo persona física del IVA, realiza las siguientes actividades:
Promoción de viviendas……………………………..1.000.000 €
Venta al por menor de muebles……………………..250.000 €
Teniendo presente que el citado sujeto adquiere un ordenador que afecta al desarrollo de ambas actividades, señálese cómo habrán de deducirse a efectos del Impuesto las cuotas soportadas a resultas de la adquisición del ordenador.
2º) La Sociedad “Xente, S.A.”, dedicada a la prestación de servicios sanitarios, es titular de una clínica que funciona en régimen de precios autorizados administrativamente. Asimismo es titular de diversos locales de negocio que explota en régimen de arrendamiento, realizando transportes en ambulancia con su propia flota de vehículos.
Las operaciones practicadas a lo largo del ejercicio 2013 presentan el siguiente detalle:
En primer lugar, se han efectuado las siguientes ventas:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Transporte mediante ambulancias | 2.000.000 | -- | 2.000.000 |
| Prestación de servicios sanitarioS | 10.000.000 | -- | 10.000.000 |
Arrendamiento de locales |
2.000.000 | 420.000 | 2.420.000 |
| 14.000.000 | 420.000 | 14.420.000 | |
Por lo que respecta a las adquisiciones realizadas, se concretan en las siguientes:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Servicio para locales | 200.000 | 42.000 | 242.000 |
| Material sanitario | 3.000.000 | 630.000 | 3.630.000 |
| Servicios y adquisiciones para transporte | 500.000 | 105.000 | 605.000 |
| Servicios de utilización para el conjunto de las actividades | 1.000.000 | 210.000 | 1.210.000 |
| 4.700.000 | 987.000 | 5.687.000 |
A tenor de estos datos, procédase a practicar la liquidación de IVA de la citada Sociedad correspondiente al ejercicio 2013.
3º) El Sr. Renedo explota un negocio de venta al por menor de artículos de joyería, bisutería y regalo, habiendo realizado a lo largo del ejercicio 2013 las siguientes operaciones.
En primer lugar, las adquisiciones efectuadas fueron las siguientes:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Artículos de piedras preciosas y oro | 100.000 | 21.000 | 121.000 |
| Artículos de bisutería y de regalo | 150.000 | 31.500 (21%) |
189.300 |
| Maquinaria para la oficina de administración | 10.000 | 2.100 | 12.100 |
260.000 |
60.300 |
322.400 |
Por lo que respecta a las ventas efectuadas, fueron las siguientes:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Artículos de oro y joyería | 150.000 | 31.500 | 181.500 |
| Artículos de bisutería y de regalo | 180.000 | 37.800 |
217.000 |
330.00 |
69.300 |
399.300 |
Se sabe además que el Sr. Renedo está incluido en el régimen especial del recargo de equivalencia por el conjunto de los artículos vendidos, a excepción de los artículos de oro y joyería (piedras preciosas).
A tenor de este conjunto de datos, procédase a calcular la liquidación del IVA correspondiente al ejercicio 2013.
4º) El Sr. Tanzano lleva a cabo las dos siguientes actividades con distinto grupo del CNAE.
En primer lugar, una actividad “AA” que presenta el siguiente detalle:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Ventas sujetas y no exentas | 10.000.000 | 2.100.000 | 12.100.000 |
| Ventas exentas | 3.000.000 | ---- |
3.000.000 |
13.000.000 |
2.100.000 |
15.100.000 |
Y, en segundo término, la actividad “BB”, que ofrece el siguiente cuadro:
Concepto |
Importe |
IVA |
Total |
| Ventas sujetas y no exentas | 1.000.000 | 210.000 | 1.210.000 |
| Ventas exentas | 6.000.000 | ---- |
6.000.000 |
7.000.000 |
210.000 |
7.210.000 |
Se conoce, además, que las cuotas de IVA soportadas ascienden a 500.000 €, y que las cuotas soportadas por las adquisiciones comunes de bienes y servicios para el desarrollo de ambas actividades ascienden a 250.000 €.
El Sr. Tanzano solicitó durante el mes de noviembre del ejercicio 2012 la aplicación de un régimen común de deducciones para ambos sectores de la actividad.
Teniendo en cuenta estos datos, procédase al cálculo de la liquidación correspondiente al ejercicio 2013.
5º) El Sr. Trías, particular residente en España, decide vender un “Toyota Auris” adquirido hace dos meses y con 1.000 kilómetros a un residente en Francia. Dicho vehículo fue adquirido por un precio de 18.000 euros, siendo el precio de venta de15.000 €.
Procédase a liquidar el IVA correspondiente a la realización de la citada operación.
6º) El Sr. Montañés presenta el siguiente cuadro de IVA soportado y devengado correspondiente al ejercicio 2013:
-Primer Trimestre de 2013:
IVA devengado……………………………………. .100
IVA soportado……………………………………… (80)
A ingresar……………………………………………. 20
-Segundo Trimestre de 2013:
IVA devengado……………………………………… 90
IVA soportado……………………………………... (120)
A ingresar……………………………………………. (30)
-Tercer Trimestre de 2013:
IVA devengado……………………………………….140
IVA soportado………………………………………..(70)
A ingresar……………………………………………...70
A compensar del período anterior……………………(30)
A ingresar………………………………………………40
-Cuarto Trimestre de 2013:
IVA devengado…………………………………………… 85
IVA soportado………………………………………….. (105)
A devolver………………………………………………..(20)
Razónese la operatividad llevada a cabo.
7º) El Sr. Vela presenta el siguiente cuadro de IVA soportado y devengado correspondiente al ejercicio 2013:
-Primer Trimestre de 2013:
IVA devengado………………………………………95
IVA soportado……………………………………..(100)
A compensar en períodos posteriores……………….. 5
-Segundo Trimestre de 2013:
IVA devengado………………………………………. 110
IVA soportado…………………………………….....(120)
Diferencia……………………………………………. (10)
A compensar de períodos anteriores…………………..5
A compensar en períodos posteriores………………..(15)
-Tercer Trimestre de 2013:
IVA devengado…………………………………………78
IVA soportado………………………………………(90)
Diferencia……………………………………………....(12)
A compensar de períodos anteriores………………….(15)
A compensar en períodos posteriores………………(27)
-Cuarto Trimestre de 2013:
IVA devengado…………………………………………… 102
IVA soportado……………………………………………. (107)
Diferencia……………………………………………………(5)
A compensar de períodos anteriores………………………. (27)
A devolver………………………………………………….. (32)
Razónese la operatividad llevada a cabo.
8º) El Sr. Navado presenta el siguiente cuadro de IVA soportado y devengado correspondiente al tercer y al cuarto trimestre del ejercicio 2013 y al primer trimestre del ejercicio 2014:
-Tercer Trimestre del ejercicio 2013:
IVA devengado………………………………………………110
IVA soportado……………………………………………….(140)
A compensar en períodos posteriores…………………30
-Cuarto Trimestre del ejercicio 2013:
IVA devengado……………………………………………… 80
IVA soportado………………………………………………. (100)
Diferencia……………………………………………………(20)
A compensar de períodos anteriores………………………(30)
A compensar en períodos posteriores……………………..(50)
-Primer Trimestre del ejercicio 2014:
IVA devengado……………………………………………… 150
IVA soportado………………………………………………. (30)
Diferencia…………………………………………………… 120
A compensar de períodos anteriores……………………(50)
A ingresar…………………….……………………………..70
Razónese la operatividad llevada a cabo.
9º) El Sr. Gras presentó la declaración-liquidación correspondiente al tercer trimestre de 2011 el 20 de octubre de 2011, con un resultado a compensar, el cual es trasladado a los períodos siguientes en los que no resulta posible la compensación, y sin que se solicite la devolución en el cuatro trimestre de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.Razónese en qué condiciones el citado sujeto podrá ejercitar el derecho a compensar.
10º) La Sra. Silva, sujeto pasivo del IVA, ha presentado durante el ejercicio 2013 un importe total de ventas sin IVA de 1.000.000 €. Durante el ejercicio 2014 opta por el régimen especial del criterio de caja, ascendiendo el importe total de ventas sin IVA a 3.000.000 €. Se sabe que todas las ventas se efectúan al contado excepto una entrega de maquinaria por importe de 500.000 € cuyo cobro se produce, la mitad en el momento de la entrega el 1 de junio de 2014 y la cantidad restante el 1 de junio de 2015.
Durante el año 2015 el volumen de ventas de 2014 supera los 2.000.000 €, ascendiendo el importe total de ventas sin IVA a 1.000.000 €. Todas las ventas se efectúan al contado excepto la entrega de un inmueble por importe de 600.000 € cuyo cobro se produce, la mitad en el momento de la entrega el 1 de junio de 2015 y la cantidad restante el 1 de junio de 2016.
Razónese cuáles serían los efectos derivados de la renuncia o exclusión del régimen especial de caja en el IVA.
11º) Una constructora llega a un acuerdo con la Comunidad Autónoma de Extremadura para la construcción de un polideportivo. Dicho acuerdo se alcanzó mediante subasta, en la que la oferta presentada por el constructor adjudicatario alcanzaba los 3.000.000€. El pago se realizó íntegramente a la finalización de las obras, presentando el constructor los correspondientes documentos para su cobro. Señálese qué contenido habrá de presentar la factura en dicho supuesto, así como en el supuesto de que la constructora llegase a un acuerdo para la construcción del citado polideportivo para una entidad privada por el mismo importe de 3.000.000€.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1º) En este primer supuesto planteado las referidas cuotas habrán de deducirse en base a la aplicación del siguiente porcentaje:
1.000.000 / (1.000.000 + 250.000) = 80%
En consecuencia las operaciones realizadas en régimen de recargo de equivalencia (caso de la venta al por menor de muebles) se estima que no generan el derecho a la práctica de la deducción de las cuotas soportadas, resultando incluidas en el denominador de la prorrata.
2º) Como ya se ha señalado, señala el art. 101.Dos de la LIVA que la autorización del porcentaje de deducción común no surtirá efectos durante el año en el que el montante total de las cuotas de IVA deducibles por aplicación del presente porcentaje exceda en un 20 por 100 a aquél que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado. Significa ello que, a pesar de que el sujeto pasivo solicitase la aplicación del porcentaje de deducción común, quedará obligado a hacer los cálculos a través de la aplicación del procedimiento general de deducción por sectores diferenciados, de cara a determinar si excede o no del referido porcentaje del 20%.
Así las cosas, y por lo que respecta a este segundo supuesto planteado, de entrada ha de señalarse que la citada Sociedad realiza tres actividades diferenciadas, a saber: la de transportes en ambulancia y la sanitaria (correspondiente al Sector 1) y la de arrendamiento de locales de negocio (correspondiente al Sector 2).
Las dos primeras operaciones reseñadas representan operaciones exentas sin derecho a la práctica de deducción, mientras que el arrendamiento de locales de negocio representa una operación sujeta con derecho a deducción. Nos hallamos pues en presencia de actividades diferenciadas, pudiendo incluir la Sociedad las dos que se encuentran exentas en su grupo con una prorrata del 0% y el arrendamiento con una prorrata del 100%. Adicionalmente las referidas actividades tendrán asignados grupos distintos en la CNAE.
De este modo tendremos:
Total IVA soportado………………………………….546.000
Porcentaje de deducción aplicable por adquisiciones realizadas en común:
2.000.000/ 14.000.000 x 100 = 14,28% = 15%
Y, a resultas de lo anterior, la liquidación a practicar será la siguiente:
IVA devengado………………………………360.000
IVA soportado deducible: (63.000)
Operación de arrendamiento…………. (36.000)
15% x 160.000………………………(27.000)
A ingresar……………………297.000
3º) En primer lugar se ha de señalar que, a resultas de los datos facilitados en el enunciado del supuesto, el Sr. Renedo deberá aplicar el régimen de deducciones en actividades diferenciadas, ya que por la venta de dichos artículos queda sometido a la aplicación del régimen general.
Por lo que respecta a la maquinaria de oficinas, dado que se trata de un bien utilizado en común para la realización de ambas actividades, de cara al cálculo de la deducción del IVA soportado habrá que proceder a calcular el porcentaje de deducción aplicable. Así las cosas tendremos:
(150.000 / 330.000) x 100 = 45,45% = 46%
Por tanto, la liquidación a practicar será la siguiente:
IVA devengado…………………………… 27.000
IVA soportado deducible: (18.828)
(18.000)
46% x 1.600………………..(828)
A ingresar…………………………………… 8.172
Téngase presente además que, por lo que respecta a las ventas de los artículos de bisutería y regalo, a pesar de que se repercutirá el Impuesto, no procederá a efectuar su ingreso, al hallarse en recargo de equivalencia.
4º) Con carácter general la aplicación de un régimen común de deducciones se encuentra condicionada al cumplimiento de las siguientes actuaciones. En primer lugar, la obtención de la correspondiente autorización administrativa. Y, en segundo término, la necesidad de no superar en un 20% las deducciones que se obtendrían en caso de que se aplicasen regímenes de deducción independientes.
Téngase presente que la opción por el régimen común de deducciones supone la aplicación de la regla de prorrata general para el conjunto de las operaciones efectuadas, lo que arrojaría la práctica de la siguiente liquidación.
Así las cosas la prorrata aplicable se concretaría en la siguiente:
10.000.000 + 1.000.000 / 13.000.000 + 7.000.000 = 0,55 = 55%
A resultas de lo anterior tendríamos:
IVA devengado (1.600.000 + 160.000)……………………………1.980.000
IVA soportado deducible [(200.000 + 500.000 + 250.000) x 55%]………522.500
A ingresar………………………………………………………………….1.457.500
Ahora bien, con independencia de lo anterior resulta necesario determinar la deducción que corresponde con la aplicación de regímenes independientes, al objeto de analizar si se supera o no con motivo de la aplicación del régimen común el 20% del que correspondería respecto de aquel. En este sentido, y diferenciando entre cada una de las distintas actividades apuntadas con anterioridad, tendríamos:
1º) Actividad “AA”:
En este primer supuesto la prorrata aplicable sería la siguiente:
10.000.000 / 13.000.000 = 0,769 = 77%.
Por tanto, la deducción a aplicar se concretaría en la siguiente: 200.000 x 77% = 154.000
2º) Actividad “BB”:
En relación con esta segunda actividad la prorrata aplicable se concretaría en la siguiente:
1.000.000 / 7.000.000 = 0,142 = 15%
En cuanto a la deducción susceptible de ser aplicada, tendríamos: 500.000 x 15% = 75.000
Respecto de aquellas cuotas que hubiesen sido soportadas en común, la prorrata aplicable se concretaría en la siguiente:
10.000.000 + 1.000.000 / 13.000.000 + 7.000.000 = 0,55 = 55%
Y, en cuanto a la deducción a aplicar, tendríamos: 250.000 x 55% = 137.500
Recapitulando, las cuotas deducibles en régimen común de deducciones se concretarían en las siguientes:
Actividad “AA”……………154.000
Actividad “BB”……..........75.000
Comunes………...........137.500
Total……………………..366.500
Y, en tanto en cuanto el IVA deducible de conformidad con la aplicación de un régimen común de deducciones para los sectores diferenciados supera el 20% (tenemos 522.500 frente a 366.500) de las deducciones que resultarían aplicables en regímenes independientes, no procedería la aplicación del citado régimen común, sino la de los regímenes independientes, en virtud de lo establecido en el art. 101.Dos, párrafo segundo de la Ley 37/1992.
5º) De entrada, lo primero que se ha de tener presente en el supuesto planteado es que el vendedor español tiene la consideración de sujeto pasivo ocasional por el IVA, de acuerdo con lo establecido en el art. 5.Uno.e) de la Ley 37/1992, de manera que habría de cumplimentar el Modelo 308 al objeto de poder obtener la devolución correspondiente.
Dicha devolución vendría determinada por el importe resultante de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición del vehículo por el residente español, si bien se aplicaría el límite del importe que hubiese repercutido el residente español al francés a resultas de la venta en el supuesto de que la misma no estuviese exenta por aplicación de lo establecido en el art. 25.Uno y Dos de la LIVA. Así se encarga de establecerlo el art. 94 de la citada Ley.
En consecuencia tendríamos lo siguiente:
Precio de adquisición………………………………..18.000
Tipo de gravamen……………………………………21%
IVA soportado……………………………………….3.780
Precio de venta………………………………………15.000
Tipo de gravamen…………………………………..21%
Máximo a devolver…………………………………3.150
IVA a devolver…………………………………….3.150
A tal efecto habría de presentarse el correspondiente Modelo 308, acompañado de la factura de compra y de la de venta del vehículo.
6º) En el presente caso el saldo a su favor existente a 31 de diciembre de 2013 sería de 20 unidades monetarias, siendo esta la cantidad que podrá solicitar que le sea devuelta. Nótese que en el Tercer Trimestre de 2013, por el conjunto de las operaciones realizadas a lo largo de dicho período, al Sr. Montañés le sale en principio una cantidad a ingresar de 70 unidades monetarias, la cual resulta minorada con el saldo a su favor que arrastra del Segundo Trimestre de 2013, que es de 30 unidades monetarias, de manera que la cantidad que se ingresa en el Tercer Trimestre de 2013 termina siendo de 40 unidades monetarias.
7º) En este segundo supuesto planteado los saldos correspondientes a los tres primeros trimestres se llevan a los trimestres posteriores “a compensar”. Sin embargo, por lo que respecta al último período del año (Cuarto Trimestre de 2013) se solicita la devolución.
8º) En el presente caso el Sr. Navado podría haber solicitado la devolución de 50 unidades monetarias, que constituía el saldo a su favor existente a 31 de diciembre. Sin embargo, optó por llevar el saldo a compensar en períodos posteriores.
9º) Con carácter general el plazo para compensar de cuatro años se iniciará a partir de la presentación de la declaración-liquidación en la que se generó el exceso, esto es, el 20 de octubre de 2011. Ahora bien, en tanto en cuanto puede compensarse en las declaraciones-liquidaciones posteriores siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en la que se hubiese generado dicho exceso, el plazo finalizará el 20 de octubre de 2015, fecha que se sitúa ya dentro del cuarto trimestre de 2015, en el que podrá compensarse igualmente dicho exceso. Y, dado que el sujeto estará en la autoliquidación del último período trimestral del año natural, aquél podrá solicitar la devolución en el modelo a presentar, ya que podrá optar por ello, a diferencia de lo que sucederá en los períodos trimestrales anteriores del año natural.
10º) Con carácter general las operaciones efectuadas durante la vigencia del régimen especial mantendrán su tributación de acuerdo con el criterio de caja siempre que hubieran cumplido los requisitos establecidos para acogerse al régimen.
En relación con el ejercicio 2014 el IVA devengado en el segundo trimestre por venta de maquinaria será: 250.000 x 21% = 52.500 € (el devengo se produce con el cobro).
Por lo que respecta al ejercicio 2015 el IVA devengado en el segundo trimestre 2015 será:
-Por venta del inmueble: 600.000 € x 21% = 126.000 € (el devengo se producirá con la entrega del bien independientemente del cobro).
-Por venta de maquinaria: 250.000 x 21% = 52.500 € (el devengo se producirá con el cobro).
Así las cosas en el año 2016 la Sra. Silva podrá optar de nuevo por el criterio de caja, ya que el volumen de ventas no supera los 2.000.000 € si se cumplen el resto de requisitos.
11º) En relación con la primera operación planteada la factura que presente el constructor tendrá separado el IVA de la base sobre la que se aplica, sin que en ningún caso la misma pueda superar los 3.000.000€ establecidos en el acuerdo. Así las cosas a resultas de lo anterior tendremos:
Base imponible (3.000.000/1,21)……………………………………………..2.479.338,84€
IVA repercutido (2.479.338,84 x 0,21)………………………………………520.661,15€
Total factura……………………………………………………………………….3.000.000€
En el supuesto de que la constructora llegase a un acuerdo para la construcción del polideportivo con una entidad privada por un importe de 3.000.000€ no habría de entenderse que lo pactado deba llevar el IVA incluido, salvo que expresamente así se hubiese establecido. Y ello con independencia de que, atendiendo a la realidad económica, lo más razonable sea que en el presente caso la base imponible sea también inferior a 3.000.000€. Por tanto en este segundo supuesto la factura a expedir sería la siguiente:
Base imponible……………………………………………………………………3.000.000€
IVA repercutido……………………………………………………………………630.000€
Total factura……………………………………………………………………….3.600.000€
CASO PRÁCTICO. SUPUESTO GENERAL DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO
El señor Lobo ha realizado las siguientes actividades económicas durante el año 2012:
-Fabrica cocinas, batidoras, cafeteras, aspiradoras, frigoríficos, secadoras, ventiladores, lavadoras, etc. Esta actividad se encuentra recogida en el Epígrafe 345 del Impuesto sobre Actividades Económicas (“fabricación de aparatos electrodomésticos”).
-Tiene una explotación agrícola por la que no ha renunciado al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
-Por la fabricación de aparatos electrodomésticos tributa por el régimen general del impuesto.
-Por la explotación agrícola, tributa en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, lo que significa que por esta actividad no presenta autoliquidaciones, obteniendo la correspondiente compensación a tanto alzado cada vez que venda.
Las actividades realizadas constituyen dos sectores de actividad diferenciados, por lo que el régimen de deducciones se aplica con independencia en cada uno de ellos. Si hay alguna adquisición que afecte a varios de estos regímenes, será aplicable la prorrata para determinar qué parte del IVA soportado es deducible, teniendo en cuenta, a estos efectos, que las operaciones realizadas en el régimen especial no dan derecho a deducir.
Las operaciones que se describen en el supuesto se producen exclusivamente en la actividad de fabricación de aparatos electrodomésticos.
El volumen global de operaciones del año 2011 fue de 300.000 €.
La declaración del 4.º trimestre de 2011 resultó a compensar por 3.000 €.
En las operaciones supondremos que el Impuesto no está incluido en el precio salvo que, por precepto legal, deba entenderse lo contrario o se indique expresamente otra cosa.
-Operaciones del primer trimestre de 2012:
(1) Compra motores a un empresario español por 36.000 €.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
IVA soportado: (36.000 x 18%) ................................................................ 6.480 €
(2) Compra chapa a un fabricante alemán por 18.000 €.
HI: adquisición intracomunitaria de bienes.
IVA devengado y soportado: (18.000 x 18%) ..............................................3.240 €
(3) Recibe servicios de un abogado por 6.000 euros.
HI: prestación de servicios realizada por un profesional.
IVA soportado: (6.000 x 18%)....................................................................1.080 €
(4) Recibe la factura del transporte realizado por un transportista alemán por el traslado de los bienes del punto (2) cuyo importe asciende a 3.000 €.
HI: prestación de servicios realizada por un empresario.
El servicio se entiende realizado en su totalidad en el territorio de aplicación del impuesto al tratarse de un transporte intracomunitario de bienes cuyo destinatario es un empresario o profesional.
Se produce la inversión del sujeto pasivo por ser el prestador no establecido.
IVA devengado y soportado: (3.000 x 18%).......................................................... 540 €
(5) Paga por alquiler del local donde ejerce la actividad 5.000 €
HI: prestación de servicios realizada por empresario.
IVA soportado: (5.000 x 18%)...................................................................... 900 €
(6) Compra tornillos en Marruecos por importe de 12.000 €.
HI: importación.
El IVA devengado se paga en la aduana por lo que en la autoliquidación sólo figura como IVA soportado.
IVA soportado: (12.000 x 18%)................................................................. 2.160 €
(7) Vende electrodomésticos a un mayorista por importe de 55.000 €.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
IVA devengado: (55.000 x 18%)................................................................ 9.900 €
(8) Factura por montajes y arreglos en las ventas realizadas a particulares 4.000 €.
HI: prestación de servicios realizada por un empresario.
IVA devengado: (4.000 x 18%)..................................................................... 720 €
(9) Vende electrodomésticos a comerciantes en el régimen especial del recargo de equivalencia por 24.000 €.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
Por estar el destinatario en recargo de equivalencia, tiene que repercutirle el IVA y el recargo sobre la misma base.
IVA devengado al 18%: (24.000 x 18%).................................................... 4.320 €
Recargo equivalencia: (24.000 x 4%)........................................................... 960 €
(10) Vende electrodomésticos en Marruecos por 12.000 €.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
La entrega estará exenta por expedirse o transportarse los bienes fuera de la Comunidad por el transmitente, es decir, tratarse de una exportación.
Liquidación primer trimestre de 2012:
IVA DEVENGADO
Régimen general
Ventas interiores: [55.000(7) + 24.000(9)] x 18%...........................................14.220 €
Servicios prestados: = 4.000(8) x 18%.......................................................... 720 €
Servicios recibidos con inversión: (3.000(4) x 18%) ...................................... 540 €
(86.000 x 18%) ........................................15.480 €
Recargo de equivalencia: (24.000(9) x 4%).................................................... 960 €
Adquisiciones intracomunitarias: (18.000(2) x 18%)....................................... 3.240€
TOTAL CUOTA DEVENGADA.................................................................19.680€
IVA DEDUCIBLE
Por cuotas soportadas en operaciones interiores
Compra interiores: (36.000(1) x 18%)......................................................6.480 €
Servicios recibidos: [6.000(3) + 3.000(4) + 5.000(5)] x 18%..................... 2.520€
9.000 €
Por cuotas soportadas en operaciones interiores..............................................9.000 €
Por cuotas satisfechas en importaciones: (12.000 (6) x 18%)............................2.160 €
En adquisiciones intracomunitarias: (18.000 (2) x 18%).....................................3.240 €
TOTAL A DEDUCIR................................................................................14.400 €
Diferencia......................................................................................................5.280 €
Cuota a compensar de períodos anteriores......................................................3.000 €
Diferencia a ingresar .....................................................................................2.280 €
Operaciones del segundo trimestre de 2012:
(11) Compra piezas en Japón por importe de 36.000 €
HI = importación de bienes.
IVA soportado: (36.000 x 18%)............................................................... 6.480 €
(12) Vende electrodomésticos a mayoristas por 70.000 euros, se acuerda un descuento de 3.000 euros dado el importe del pedido.
HI= entregas de bienes efectuadas por un empresario.
No se incluyen en la contraprestación que constituye la base imponible del impuesto los descuentos concedidos al tiempo de realizarse la operación y en función de ella.
IVA devengado: (67.000 x 18%)............................................................ 12.060 €
(13) Le prestan un servicio de reparación de maquinaria por 30.000 €. Está pendiente de pago, pero ya ha recibido la factura. Por el aplazamiento de pago le cobran además 600€ de intereses incluidos en factura.
HI: prestación de servicios realizada por empresario.
Es indiferente el momento de pago siempre que sea posterior al devengo.
Los intereses no se incluyen en la base imponible al ser posteriores al devengo, ser los usuales del mercado y hacerse constar separadamente en la factura.
IVA soportado: (30.000 x 18%) = 5.400 €.
(14) Vende electrodomésticos a comerciantes en recargo de equivalencia por 12.000€
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
IVA devengado al 18%: (12.000 x 18%) ................................................ 2.160 €
Recargo de equivalencia: (12.000 x 4%)................................................ 480 €
(15) Compra maquinaria de fabricación por 1.800 €.
HI: entrega de bienes efectuada por empresario.
En ningún caso tendrá la consideración de bien de inversión al ser inferior a 3.005,06 €.
IVA soportado: (1.800 x 18%)................................................................ 324 €
(16) Recibe servicios de un abogado establecido en Francia por 3.000 €.
HI: prestación de servicios realizada por un profesional.
La operación se entiende realizada en el territorio de aplicación del IVA español por tener el destinatario la condición de empresario o profesional y la sede de su actividad en dicho territorio.
Se produce la inversión del sujeto pasivo por ser el prestador no establecido.
IVA devengado y soportado: (3.000 x 18%)............................................. 540€
(17) Vende productos a un empresario japonés por 9.000€. La puesta a disposición se realiza en Japón.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
Operación exenta por expedirse o transportarse los bienes fuera de la Unión Europea por el transmitente.
(18) Paga a un transportista español 1.200€.
HI: prestación de servicios realizada por empresario.
IVA soportado: (1.200 x 18%)................................................................ 216€
(19) Compra piezas en Holanda por importe de 18.000€.
HI: adquisición intracomunitaria de bienes.
IVA devengado y soportado: (18.000 x 18%)........................................... 3.240€
(20) Recibe anticipos de clientes por 6.000€.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
El cobro de anticipos supone el devengo del IVA.
IVA devengado: (6.000 x 18%)............................................................... 1.080€
(21) Realiza reparaciones por 6.000€ de los electrodomésticos que ha vendido.
HI: prestación de servicios realizada por un empresario.
IVA devengado: (6.000 x 18%)............................................................... 1.080 €
(22) Compra maquinaria de fabricación por importe de 5.100€, obteniendo un descuento por pronto pago incluido en factura de 100 €.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
No se incluyen en la base imponible los descuentos concedidos al tiempo de realizarse la operación y en función de ella.
IVA soportado: (5.000 x 18%) ..................................................................900 €
(23) Vende productos a un comerciante francés por 12.000€.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
Operación exenta por destinarse los bienes a otro Estado miembro.
(24) Le prestan servicios de reparación de ciertos bienes de inversión por valor de 24.000€.
HI: prestación de servicios realizada por empresario.
No tienen la consideración de bien de inversión porque son ejecuciones de obra para la reparación de bienes de inversión.
IVA soportado: (24.000 x 18%)...............................................................4.320€
(25) Devuelve a Holanda productos defectuosos de los comprados en el punto (19) por 6.000€.
Se produce la rectificación del IVA devengado y soportado.
IVA devengado y soportado: (-6.000 x 18%).......................................... -1.080 €
(26) Gana un concurso público para instalar electrodomésticos. La entrega se hará en el mes de noviembre. Importe de adjudicación: 106.200€.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
Devengo: cuando se produzca la puesta a disposición de los bienes en el mes de noviembre.
En la propuesta económica se entiende en todo caso incluido el impuesto:
Base imponible: (106.200 ÷ 1,18) ......................................................90.000 €
IVA: (90.000 x 18%).........................................................................16.200 €
(27) De las ventas realizadas en el segundo semestre de 2010 se ha resuelto una de ellas por importe de 7.080 euros, IVA incluido, produciéndose la devolución de las mercancías.
Se produce la rectificación del IVA devengado.
Base imponible: (7.080 ÷ 1,18) ........................................................... 6.000 €
IVA devengado: (-6.000 x 18%)...........................................................-1.080 €
Liquidación segundo trimestre de 2012:
IVA DEVENGADO
Régimen general
Ventas interiores: [67.000(12) + 12.000(14) + 6.000(20) - 6.000(27)] x 18% ....... 14.220 €
Servicios prestados: (6.000 (21) x 18%)......................................................... 1.080€
Servicios recibidos con inversión: (3.000(16) x 18%)....................................... 540 €
(88.000 x 18%)........................................................................................... 15.840€
Adquisiciones intracomunitarias: (12.000(19) y (25) x 18%)................................ 2.160€
Recargo de equivalencia (12.000(14) x 4%).................................................... 480€
TOTAL CUOTA DEVENGADA.......................................................... 18.480€
IVA DEDUCIBLE
Por cuotas soportadas en operaciones interiores
Compras interiores = [(1.800(15) + 5.000(22)) x 18%]..................................... 1.224€
Servicios recibidos:
[(30.000(13) + 3.000(16) + 1.200(18) + 24.000(24)) x 18%]............................... 10.476€
11.700€
Por cuotas satisfechas en importaciones: (36.000(11) x 18%)......................... 6.480€
En adquisiciones intracomunitarias: (12.000(19) y (25) x 18%) .......................... 2.160€
TOTAL A DEDUCIR........................................................................ 20.340€
Diferencia a compensar............................................................... - 1.860€
Operaciones del tercer trimestre de 2012:
(28) Entrega gratuita de electrodomésticos por valor de 6.000 €.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario (autoconsumo).
La base imponible está constituida por el coste de los bienes.
IVA devengado: (6.000 x 18%) ............................................................. 1.080€
(29) Compras de motores por 18.000€, no recibe la factura hasta el cuarto trimestre.
HI: entregas de bienes realizada por empresario.
El IVA será deducible cuando reciba la factura.
(30) Vende a un particular un electrodoméstico por 3.000€.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
IVA devengado: (3.000 x 18%).............................................................. 540€
(31) Importa chapa de un fabricante por 6.000€.
HI: importación de bienes.
IVA soportado deducible: (6.000 x 18%) ............................................... 1.080 €
(32) Vende a comerciantes en régimen especial del recargo de equivalencia por 24.000€
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
IVA devengado al 18%: (24.000 x 18%) ............................................... 4.320€
Recargo de equivalencia: (24.000 x 4%)............................................... 960€
(33) Vende electrodomésticos a empresarios por 41.000€. La factura incluye 500€ por transporte y otros 500€ por seguro.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
La base imponible incluye cualquier crédito efectivo en favor de quien realiza la entrega.
IVA devengado: (42.000 x 18%)............................................................ 7.560€
(34) Compra bienes para regalar a clientes por 1.200€
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
No son deducibles las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes.
(35) Vende a un particular italiano persona física bienes por 1.200€.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
No es una entrega intracomunitaria exenta por ser el destinatario un particular persona física.
IVA devengado: (1.200 x 18%).............................................................. 216€
(36) Realiza una adquisición intracomunitaria desde Bélgica de bienes corrientes por 12.000€.
HI: adquisición intracomunitaria de bienes.
IVA repercutido y soportado: (12.000 x 18%)......................................... 2.160€
(37) Vende el 30 de septiembre electrodomésticos a una empresa francesa por 18.000€. Los bienes no salen del territorio.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
La operación no está exenta porque los bienes no salen del territorio y es requisito imprescindible para que se trate de una entrega intracomunitaria exenta.
IVA devengado: (18.000 x 21%)....................................................................... 3.780€
(38) Devolución de mercancías vendidas este año en España por 6.000 euros.
IVA devengado: (- 6.000 x 18%)....................................................................... - 1.080€
(39) Tiene gastos por participar en una exposición por importe de 1.200€.
HI: prestación de servicios realizada por un empresario.
IVA soportado: (1.200 x 21%)........................................................................... 252€
(40) La empresa de seguros que aseguró la operación del punto (33) le factura 500€
HI: prestación de servicios realizada por un empresario.
La operación está exenta del impuesto.
Liquidación tercer trimestre de 2012:
IVA DEVENGADO
Régimen general
Ventas interiores:
[(6.000(28) + 3.000(30) + 24.000(32) + 42.000(33) + 1.200(35) ) x 18%].......................... 13.716 euros
[(18.000(37) x 21%)]......................................................................................3.780€
Devolución de ventas: (-6.000(38) x 18%)....................................................-1.080€
Recargo de equivalencia: (24.000(32) x 4%).....................................................960€
Adquisiciones intracomunitarias: 12.000(36) x 18%).....................................2.160€
TOTAL CUOTA DEVENGADA..................................................................19.536€
IVA DEDUCIBLE
Por cuotas soportadas en operaciones interiores
Servicios recibidos: (1.200(39) x 21%)..............................................................252€
Por cuotas satisfechas en importaciones: (6.000(31) x 18%)..........................1.080€
En adquisiciones intracomunitarias: (12.000(36) x 18%)................................2.160€
TOTAL A DEDUCIR.....................................................................................3.492€
Diferencia.......................................................................................................16.044€
Cuotas a compensar de períodos anteriores................................................... -1.860€
Diferencia a ingresar......................................................................................14.184€
Operaciones del cuarto trimestre de 2012:
(41) Compra piezas por 60.000€. Le repercuten el 10% en lugar del 21%.
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
No puede deducirse más de lo que le han repercutido.
IVA soportado: (60.000 x 10%)................................................................. 6.000€
(42) Envía un anticipo a un proveedor español por 12.000€.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
Los anticipos suponen el devengo del impuesto.
IVA soportado: (12.000 x 21%) ................................................................. 2.520€
(43) Obtiene descuentos por compras del 1.er semestre del año por importe de 18.000€
IVA soportado: (-18.000 x 18%)................................................................ -3.240€
(44) Recibe facturas pendientes del tercer trimestre por 18.000 €.
IVA soportado: (18.000 x 18%).................................................................. 3.240€
(45) Vende electrodomésticos a minoristas en recargo de equivalencia por 12.000€
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
IVA repercutido: (12.000 x 21%) ............................................................... 2.520 €
Recargo de equivalencia: (12.000 x 5,2%)................................................. 624€
(46) Se produce la devolución de mercancías del punto (30) quedando sin efecto la operación.
IVA repercutido: (-3.000 x 18%)................................................................. -540 €
(47) Envía un anticipo a un proveedor italiano por 6.000€
Los anticipos en adquisiciones intracomunitarias no devengan el IVA.
(48) Realiza exportaciones por 12.000€.
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
Es una entrega exenta del impuesto.
(49) Se produce el devengo de la operación realizada con el ayuntamiento en el segundo trimestre [punto (26)].
IVA devengado: (90.000 x 21%)............................................................... 18.900€
(50) Compra un piso a un particular por 90.000 euros para utilizarlo como oficina.
Entrega de bienes no sujeta al IVA porque no la realiza un empresario o profesional.
(51) Vende la licencia de fabricación a una empresa portuguesa.
Prestación de servicios no sujeta al IVA español por no entenderse realizada en el territorio.
(52) Vende un almacén a un particular por 72.000€
HI: entrega de bienes realizada por un empresario.
Entrega exenta por ser segunda entrega de edificaciones (sin posibilidad de renuncia).
(53) Compra motores a empresarios españoles por importe de 72.000€
HI: entrega de bienes realizada por empresario.
IVA soportado: (72.000 x 21%)............................................................... 15.120€
Liquidación cuarto trimestre 2012:
IVA DEVENGADO
Régimen general
Ventas interiores:
[12.000(45) + 90.000(49)] x 21% .........................................................21.420€
-3.000(46) x 18% ....................................................................................- 540€
Recargo equivalencia: (12.000(45) x 5,2%)................................................624€
TOTAL CUOTA DEVENGADA...........................................................21.504€
IVA DEDUCIBLE
Por cuotas soportadas en operaciones interiores
Compras realizadas: (60.000(41) x 10%)..................................................6.000€
[(12.000(42) + 72.000(53)) x 21%] .............................................................17.640€
[(-18.000(43) + 18.000(44) ) x 18%] .................................................................. 0€
TOTAL A DEDUCIR ............................................................................... 23.640€
Diferencia a compensar........................................................................-2.136€
No se ofrecen.
No se ofrecen.