Lección 12: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I): OPERACIONES INTERIORES
1.1. FUENTES NORMATIVAS
Regulación del Impuesto:
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA).
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley del IVA (RIVA).
Regulación de Impuestos relacionados con el IVA:
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del ITPyAJD.
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales.
Normativa comunitaria:
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977.
Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre.
Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre.
Directiva 92/111/CEE, de 14 de diciembre.
Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008.
Reglamento 92/218/CEE, de 27 de enero.
Otra normativa de interés:
Art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.
Ley 2/2010, de 1 de marzo.
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
-Sentencias de la AN 20 de octubre de 2004 y de 14 de junio de 2005, sobre delimitación del hecho imponible.
-Sentencia del TJUE de 20 de enero de 2005, sobre la delimitación del concepto de autoconsumo.
-Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de 2003 y Resoluciones del TEAC de 5 de abril de 1995, 29 de enero y 24 de junio de 1998, sobre transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.
-SAN de 24 de mayo de 1996, Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña de 23 de abril de 2001 y de Asturias de 14 de enero de 2002 y Resoluciones del TEAC de 15 de abril y 21 de julio de 1999, sobre determinación del instante del devengo.
-Sentencia del TS de 5 de octubre de 2005, SAN de 18 de julio de 2000 y Resoluciones del TEAC de 22 de junio de 1996, 12 de junio de 1997 y 7 de febrero de 2001 sobre renuncia a la exención.
-Sentencias del TJUE de 13 de junio y 22 de noviembre de 2001 y de 15 de julio de 2004 y SAN de 10 de diciembre de 2003 sobre determinación de la base imponible.
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
- ABELLA POBLET, E. y DEL POZO LÓPEZ, J., Manual del IVA, Publicaciones Abella, Madrid, 1986.
- ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., El Impuesto sobre el Valor Añadido. Análisis y comentarios, Deusto, Bilbao, 1994.
- ALONSO GONZÁLEZ, L. M., Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas, Marcial Pons, Madrid, 2008.
- BANACLOCHE PÉREZ, J., El otro IVA: todas las contestaciones vinculantes, íntegras y comentadas, La Ley, 1988.
- CALVO VÉRGEZ, J.,
* El IVA en las entidades sin fin de lucro, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2010.
* La tributación de las operaciones inmobiliarias en la imposición indirecta, ThomsonReuters-Aranzadi, Pamplona, 2010.
*“El leasing inmobiliario en el IVA”, Carta Tributaria Monografías, núm. 3, 2011.
*“La no sujeción a IVA de las operaciones de transmisión de la empresa tras la reforma articulada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre: principales cuestiones”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 150, 2011.
-“La aplicación del tipo impositivo del IVA en las operaciones inmobiliarias”, El Consultor Inmobiliario, núm. 95, 2008.
- CHECA GONZÁLEZ, C., El IVA y las transmisiones globales del patrimonio empresarial o profesional, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2007.
- FALCÓN Y TELLA, R., “El lugar de prestación de los servicios y otras modificaciones introducidas por la Ley 2/2010 con carácter retroactivo”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2010.
- FERNÁNDEZ AMOR, J. A., “El IVA de las entregas e importaciones de medicamentos de uso humano y de los productos sanitarios”,Quincena Fiscal, núm. 10, 2009.
- GALAPERO FLORES, R., “Transmisión del patrimonio afecto a la actividad empresarial”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 13, 2007.
- GARCÍA NOVOA, C., “Las subvenciones tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la prorrata general, ¿y ahora qué?”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 1, 2006.
- LONGÁS LAFUENTE, A., “Nuevas reglas comunitarias en la aplicación del IVA (Examen del Reglamento de ejecución UE/282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011”, Revista de Contabilidad y Tributación, núms. 341-342, 2011.
- LÓPEZ ESPADAFOR, C. Mª., “Fraude en la cadena de operaciones sometidas al IVA (Comentario a la Sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 264, 2007.
- MERINO JARA, I., “¿Se incluye el IVA en la tasación de costas?”, Quincena Fiscal, núm. 9, 2008.
-RUIZ GARIJO, M., “El régimen de exención del arrendamiento de bienes inmuebles en la Sexta Directiva. Un paso más del TJCE”, Quincena Fiscal, núm. 2, 2003.
- SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “El IVA y los contratos de arrendamientos de viviendas con opción de compra”, Revista Técnica Tributaria, núm. 85, 2009.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
CASO 1. ENUNCIADO
1º) Indíquese el lugar de realización de las siguientes operaciones a efectos del IVA:
a) Un fabricante alemán vende géneros de seda en España desde su almacén situado en Valdemoro, donde la mercancía es recogida por los clientes.
b) Un empresa conservera con el almacén situado en Teruel contrata la venta de una partida de latas de espárragos a Estados Unidos, poniéndolas a disposición del comprador en sus almacenes de Ohio.
c) Una galería de arte española organiza una exposición de cuadros de su propiedad en Italia, vendiendo diversos cuadros pertenecientes al movimiento impresionista durante la exposición.
d) Una empresa vende queso de oveja desde su almacén situado en Moldavia a un comerciante extremeño, que antes de la importación decide revenderla a un hipermercado situado en Tarragona.
e) La empresa española "Pepita S.A." adquiere a la sociedad suiza "Rosseti" unos equipos contra incendios cuya instalación va a suponer necesariamente la inmovilización de los mismos. Determínese el lugar de realización suponiendo los siguientes casos:
-La empresa española adquiere parte de los componentes de los mencionados equipos terminando su fabricación en España, para lo cual ha debido incorporar distintos elementos adquiridos en territorio de aplicación del IVA español, elementos en todo caso esenciales para el correcto funcionamiento de los equipos.
-La empresa española ha adquirido la totalidad del equipo a la sociedad suiza, realizando además la instalación de los mismos, habiendo incurrido al efecto en un coste superior al 15% de la contraprestación abonada a la empresa suiza por la adquisición de los equipos.
-La empresa española adquiere todo el equipo a la empresa suiza, encargándose esta última de la instalación de los mismos. Esta instalación supone un coste superior al 15% de la total contraprestación por la adquisición de los equipos.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
a) De conformidad con lo dispuesto por el art. 68.uno de la LIVA, "Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio".En consecuencia, la operación se ha de entender realizada en el lugar de puesta a disposición (Valdemoro), y por tanto queda sujeta a IVA en España.
b) Establece el art. 68. apartado dos, número 1º de la LIVA que "Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición de adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo". De acuerdo con este criterio, la operación se entendería realizada en Teruel, que es el lugar donde se inicia el transporte de la mercancía, quedando por tanto sujeta a IVA en España.
Ahora bien, al tratarse de una exportación, la operación se encontrará sujeta y exenta del Impuesto. En este sentido, lo que el legislador realiza es fijar una norma para determinar dónde se entiende realizada la operación a efectos de determinar qué legislación resulta aplicable, por lo que, una vez fijado que la operación se encuentra realizada en España, la normativa a aplicar debe ser la española, la cual declara la sujeción y exención de esta entrega.
c) La operación se ha de considerar efectuada en Italia, ya que la puesta a disposición del adquirente se entiende efectuada en territorio italiano o, cuanto menos, el transporte de los cuadros para su disposición al adquirente se inicia en Italia.
d) Dispone el art. 68.dos.1ºen su segundo párrafo que "(...) cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado enun país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto". Por tanto, la segunda entrega se entiende efectuada, no en el lugar en el que se inicia el transporte (Moldavia), sino en España, que se donde será importado el queso de oveja por el comerciante extremeño.
e) De conformidad con el art. 68 apartado dos, núm. 2 de la LIVA, "Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición se entenderán efectuadas en el territorio donde se ultime la referida instalación. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados".
En el primer caso planteado, nos encontramos ante un supuesto de fabricación de maquinaria, la cual se ha de entender realizada en territorio de aplicación del IVA español, por cuanto que el proceso se ultima en dicho territorio. La adquisición de diversos componentes para los equipos contra incendios en Suiza determina la existencia de una importación de bienes a efectos del IVA, sin que se pueda constatar la existencia de una entrega de equipos realizada en Suiza por iniciarse allí su transporte desde el momento en que su fabricación finaliza en España y es aquí donde se le incorporan los elementos esenciales para su normal funcionamiento. Por tanto, se produce una entrega en territorio español del IVA por finalizarse aquí la fabricación de los equipos y haberse incorporado desde España elementos esenciales para ello, además de una importación desde Suiza.
En el segundo supuesto planteado nos encontramos ante una entrega de bienes efectuada en Suiza, por cuanto la inmovilización, aún siendo su coste superior al 15% de la contraprestación abonada por "Rosetti", se efectúa por "Pepita S.A." y no por el proveedor, "Rosetti". Igualmente, dado que la entrega se considera realizada en Suiza por el art. 68.dos.1º LIVA, al ser allí donde se inicia el transporte, también nos encontramos con una importación de bienes sujeta a gravamen por el IVA.
Finalmente en el tercer supuesto por el que se pregunta nos encontramos ante una entrega de bienes realizada en el territorio de aplicación del IVA español. Concretamente, se trata de bienes que son objeto de instalación, la cual se ultima en territorio español, se realiza por el proveedor, su coste es mayor al 15% de la contraprestación e implica finalmente la inmovilización del bien, produciéndose en definitiva todas las circunstancias exigidas por el art. 68.dos 2º de la LIVA.
CASO 2. ENUNCIADO
El Hospital “La Milagrosa”, en régimen de precios autorizados de acuerdo con lo establecido en la normativa vigente, ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones:
-Factura al cliente Sr. Jata, por importe de 2.700€, habiéndose detallado en factura los siguientes conceptos:
Alojamiento del paciente: 360€
Alimentación del paciente: 210€
Medicamentos para tratamiento en domicilio: 190€
Medicamentos consumidos: 340€
Asistencia médica: 1.600€
Con carácter adicional el citado Hospital tiene arrendada una de sus plantas a varios facultativos que pasan consulta en la misma, siendo usado un equipo de escáner de su propiedad por otras clínicas, igualmente en régimen de precios autorizados, a resultas de lo cual el Hospital percibe una cuota por su cesión de uso.
De acuerdo con lo anterior señálese qué operaciones de las anteriormente citadas se encuentran exentas y cuales no.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
En primer lugar, y respecto del conjunto de servicios prestados al Sr. Jata, estarán exentos la totalidad de los servicios indicados con anterioridad excepto el relativo a la entrega de medicamentos para continuar con el tratamiento en su domicilio, al quedar incluido dentro de la excepción de la letra a) del art. 20.Uno.2º de la LIVA.
Por lo que respecta al servicio de comida, la exención quedará condicionada a que la prestación se realice directamente por parte del Hospital y no por una empresa interpuesta con la que pudiera contar la clínica.
En cambio el arrendamiento de una planta del Hospital no estará exento de IVA, de conformidad con lo establecido por la letra d) del art. 20.Uno.2º de la LIVA. Y tampoco estará exento del Impuesto el servicio de arrendamiento del equipo de escáner, al no tratarse de un servicio hospitalario. En cambio sí que estará exento el servicio que preste el arrendatario del equipo a sus pacientes, a pesar de que el citado equipo de escáner no sea de su propiedad.
CASO 3. ENUNCIADO
3º) Un colegio profesional de arquitectos realiza, entre otras, las siguientes operaciones:
a) Realiza el visado obligatorio de los proyectos de sus asociados, por los que recibe un importe determinado en función de la valoración de los mismos.
b) Presta servicios de cafetería en un local del colegio.
c) Con una periodicidad cuatrimestral, y de forma gratuita, distribuye entre sus asociados la revista del colegio, la cual se financia con las cuotas de los colegiados y con determinados anuncios publicitarios de determinadas empresas del sector.
d) En nombre de los colegiados contrata los servicios de un abogado con la finalidad de poder recurrir ante los tribunales determinados asuntos perjudiciales para los intereses del colectivo de asociados.
e) Tiene arrendada dos de las plantas de su sede a varios colegiados para su utilización por parte de estos últimos como despachos profesionales.
Señálese si se hallan o no exentas las distintas operaciones indicadas.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
a) La prestación del servicio de visado de los proyectos constituye una operación sujeta y no exenta, ya que es objeto de una contraprestación específica en favor del colegio distinta de la cuota periódica que recibe por la colegiación de sus miembros.
b) La prestación del servicio de cafetería se halla igualmente sujeta y no exenta de IVA, ya que no queda encuadrada dentro de la actividad propia del colegio. Y ello a pesar de que la misma no persiga fines lucrativos.
c) La entrega de la revista realizada por parte del colegio a sus miembros constituye una actividad sujeta y exenta de IVA, ya que aquél no percibe por ello contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas estatutariamente.
d) Dicha prestación, al ser realizada a la totalidad de los colegiados, no percibiendo por ello el colegio cantidad alguna distinta de la correspondiente a las cotizaciones, constituye asimismo una actividad sujeta y exenta de IVA.
e) El arrendamiento de las dos plantas del edificio tiene la consideración de actividad sujeta y no exenta de IVA, ya que implica la percepción de unas cantidades específicas conforme al servicio de arrendamiento prestado, no constituyendo además la actividad propia del colegio.
CASO 4. ENUNCIADO
4º) El Sr. Tucas encarga a su entidad financiera de confianza la compra de acciones de la Sociedad “Nilva, S.A.”, las cuales quedan depositadas en dicho banco. Dicha Sociedad ha abonado durante el ejercicio 2015 dividendos, los cuales recibe el Sr. Tucas a través de su banco. Transcurrido un tiempo el Sr. Tucas decide vender sus acciones, para lo cual ordena la realización de la citada operación a su banco. Éste último ha cobrado al Sr. Tucas distintas comisiones por los servicios de compra prestados, así como por el cobro de dividendos y por la venta y custodia de las acciones del Sr. Tucas.
De acuerdo con los datos anteriores señálese qué operaciones de las reseñadas con anterioridad se encuentran exentas de IVA.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
En el presente caso las operaciones exentas serán la compra y venta de las acciones como tal, así como los servicios prestados por la entidad financiera de cara a efectuar las operaciones de compra y venta. En cambio no estarán exentos los servicios prestados por el banco relativos al cobro de dividendos y a la custodia de las acciones.
En consecuencia el banco procederá a girar el IVA correspondiente por aquellas comisiones que cobre por los servicios prestados, los cuales quedarán incluidos dentro del concepto de gestión de títulos-valores. Dicha operación, de conformidad con lo establecido por el art. 20.Uno.18º letra k) de la Ley del IVA se encuentra sujeta y no exenta del citado Impuesto, a excepción de la relativa a la gestión en la colocación de los títulos-valores (la compra y venta), la cual estará exenta de IVA por aplicación de lo dispuesto en la letra m) del art. 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
CASO 5. ENUNCIADO
Un empresario, concesionario de tractores, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto transmite un tractor por importe de 65.000€, gastos incluidos, emitiendo una factura por importe de 78.650€ en la que no se hace constar de forma separada la base imponible, el tipo impositivo y la cuota, incluyendo la fórmula “IVA incluido”.
Señálese cuál habrá de ser la base imponible a efectos del Impuesto de la citada operación, así como las consecuencias susceptibles de llegar a derivarse de una eventual comprobación efectuada por la Administración tributaria.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Con carácter general, y de conformidad con lo establecido por el art. 78.cuatro de la Ley 37/1992, la base imponible de la citada operación será de 78.650€, al no haberse repercutido expresamente en factura el Impuesto, no pudiéndose determinar por parte de terceras personas los elementos de la relación tributaria. En consecuencia si la Administración tributaria, en el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación, procediese a comprobar la operación realizada por el proveedor, habría de liquidarle en su caso por un importe de 72.600€, sin perjuicio de que el sujeto pasivo pueda acreditar que ha ingresado la diferencia resultante entre dicha cantidad y la suma de 65.000€ declarando en sus autoliquidaciones dentro de las cuotas devengadas. Con carácter adicional, siendo el destinatario de la operación igualmente sujeto pasivo del Impuesto no podrá deducirse las cuotas soportadas, debido a que la factura en cuestión no cumple con los requisitos establecidos en el art. 96 de la Ley 37/1992, así como tampoco en el Reglamento de Facturación. Y, en el hipotético caso de que se deduzcan las cuotas, la Administración tributaria podrá proceder a minorar el importe de IVA deducido en la cantidad indebidamente declarada.
En base a lo anterior será conveniente que el destinatario solicite del proveedor la rectificación de la factura al objeto de que emita el documento en cuestión de forma correcta, evitándose con ello el surgimiento de futuros inconvenientes ante la Administración tributaria.
CASO 6. ENUNCIADO
Calcúlese a efectos del IVA la base imponible en las siguientes entregas de bienes y prestaciones de servicios que se indican.
La empresa "CALCULÍN, S.A." se dedica a la fabricación de agendas electrónicas, estando sujeta a la regla de prorrata. A lo largo del ejercicio 2013, ha llevado a cabo las siguientes operaciones:
a) Entrega a la constructora "CHANCHULLOS, S.A", la cifra de 1.800 € como anticipo para la construcción de una nave industrial. Sin embargo, con anterioridad al inicio de las obras, "CALCULÍN, S.A." opta por rescindir el contrato, quedándose "CHANCHULLOS, S.A." con 900 € como cantidad retenida.
b) Una vez que parece claro el hecho de que la nave industrial no va a ser construida, nuestra empresa decide vender el solar donde ésta iba a estar ubicada a una sociedad inmobiliaria, fijándose el precio de la venta en un 25% del valor de venta de los futuros pisos que se construyan, que es de 1.800.000 €. La empresa inmobiliaria tiene pensado vender los pisos en el plazo de dos años después de su construcción. Los pisos que no sean vendidos el primer año verán aumentado su precio en un 10%. De conformidad con unos estudios de mercado encargados por la inmobiliaria, se prevé que la misma llegue a vender el 70% de los pisos el primer año y el 30% el segundo año.
c) "CALCULÍN, S.A." adquiere un coche nuevo de empresa. La factura del importe de la compra presenta los siguientes datos:
Automóvil........................................................................12.000 €
Matriculación...................................................................120 €
Importe del descuento (3%)............................................360 €
Descuento adicional por entrega de coche usado......... 600 €
Total = 11.160 €
d) La empresa decide incorporar a su activo un "robot inteligente" que ha fabricado recientemente para que colabore en el proceso de creación de las agendas, cuyo coste de fabricación ha sido de 60.000 €. Sin embargo, como consecuencia de la ya conocida por todos obsolescencia tecnológica, el valor de mercado del robot en España viene a ser de 54.000 €, mientras que si se exporta a países en vías de desarrollo, alcanzaría los 72.000 €
e) "CALCULÍN, S.A." ha tenido unas ventas anuales por importe de 9.000.000 €, de los cuales, 1.800.000 € corresponden a objetos que únicamente pueden ser utilizados como material de enseñanza o escolar.
f) El presidente de honor y fundador de "CALCULÍN, S.A.", además de ser un genio, es economista, y tiene un despacho profesional, conjuntamente con su vivienda, en un piso que resulta ser propiedad de la empresa que ha sido cedido gratuitamente a su presidente. Los gastos del piso satisfechos por "CALCULÍN, S.A." han sido los siguientes:
Teléfono............................. 1.800
Luz........................................ 600
Agua......................................300
Gastos de Comunidad........2.400
IBI...........................................600
Por otra parte, el piso está contabilizado por un importe de 60.000 €
g) "CALCULÍN, S.A." tiene su domicilio social y fiscal en Algete, y una sucursal en Tarrasa, habiendo comprado en esta última población una vivienda destinada al gerente, debido a sus constantes desplazamientos a Cataluña. La vivienda sirve además para reuniones de negocios y dispone de una enorme piscina y de un completo gimnasio que son comunes a todos los vecinos. En este año, la empresa ha pagado por el inmueble la cantidad de 12.000 €, firmando además unas letras por importe de 1.800 euros mensuales, que ha de pagar durante los tres años siguientes. Hemos de indicar que la adquisición de esta vivienda supone primera transmisión.
h) "CALCULÍN, S.A." dispone de su propio servicio de asistencia técnica y de reparación de sus artículos. Precisamente, por este servicio de asistencia técnica se han facturado 12.000 € mensuales, habiéndose cobrado, al cierre del ejercicio, 123.000 €. En cuanto a los ingresos facturados por reparaciones, estos han sido de 30.000 euros correspondientes a agendas electrónicas y 18.000 por reparaciones de ordenadores portátiles.
Además de estas reparaciones, la empresa efectuó dos más. Por una primera, relativa a la reparación de una partida de calculadoras, presentó la siguiente factura:
Material suplidos.........................................9.000
Mano de obra..............................................1.800
Desplazamientos de la mano de obra......... 300
Total = 11.100
El material empleado en esta primera reparación fue adquirido por "CALCULÍN, S.A." por cuenta del dueño de la partida de calculadoras. Nuestra empresa contabilizó la adquisición como compra por un importe de 9.000 €, que fue su coste.
La segunda reparación fue de una partida de equipos de DVD, en relación con la cual la factura fue la siguiente:
Desplazamiento........18
Materiales...............180
Mano de obra...........90
Margen (10%)....... 28'8
Total = 316'8
i) Esta segunda factura es emitida aceptando el comprador una letra a 90 días. El comprador tarda en pagarla 6 meses, abonando los correspondientes intereses a un tipo del 10%.
j) Por último, la empresa decide entregar a otra de la competencia un ordenador valorado en 90.000 €, recibiendo a cambio 66.000 € y un ordenador usado de esta última compañía que tiene un valor de mercado de 15.000 €.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
a) La entrega de los 1.800 euros efectuada por "CALCULÍN, S.A." produce necesariamente el devengo del IVA, no pudiendo tener la consideración de pago anticipado, sino solo de un simple anticipo que se recuperará, en todo o en parte, si finalmente no se produce el inicio de las obras.
Al no iniciarse éstas, la constructora se queda con 900 euros, que a nuestro juicio puede cumplir con lo dispuesto en los arts. 1454 del Código Civil y 343 del Código de Comercio, siendo por tanto de aplicación lo dispuesto por el art. 78.dos LIVA. Ahora bien, se ha de tener presente que esta cantidad retenida, los 900 euros, ya llevaban IVA, por lo que únicamente se produciría rectificación de los 1.800 euros devengados.
b) Como es sabido, la venta de un solar constituye una operación sujeta (art. 4.dos LIVA) y no exenta (art. 20.uno.20 LIVA). Para determinar la base imponible, habremos de aplicar el art. 80.seis de la Ley, ya que en la venta del solar se devenga el IVA y no es conocida la base imponible en ese momento.
El valor de venta de los pisos será el siguiente:
70 por 1.800.000/100 + 30 por 1.980.000/100 = 1.854.000
(Recuérdese que es un 10% más en el segundo año).
Base imponible (el 25% sobre 1.854.000)................................................463.500
Tipo de gravamen (21%)
IVA repercutido..........................................................................................97.335
Esta cantidad se ha de ingresar independientemente del momento en que la empresa cobre por la venta de solar. Por otra parte, como estamos ante una prorrata, es necesario tener en consideración que igualmente existirá un IVA soportado, ya que la sociedad inmobiliaria ha efectuado la venta de los pisos, y aunque todavía no se ha producido la entrega, sí que ha existido un pago anticipado que devenga el importe del impuesto, que es la entrega del solar.
c) Procede realizar la siguiente liquidación:
Contraprestación......................................................................12.000
Matriculación................................................................................ 120
Descuento.....................................................................................(360)
Base imponible...........................................................................11.760
Tipo impositivo (21%)
IVA............................................................................................. 2.469,60
No forma parte de la base imponible el descuento del 3%, de conformidad con lo dispuesto por el art. 78. tres.2º LIVA. Por otra parte, el que el precio de los coches esté más o menos fijado no impide que haya de aceptarse cualquier descuento que efectivamente se practique, ya que el IVA, salvo en las reglas especiales, determina la base imponible por el precio de venta. El descuento por quedarse con el coche usado forma parte de la base imponible, en tanto que supone una minoración del precio que constituye una remuneración de otra operación.
d) A tenor de lo dispuesto por el art. 9.1º LIVA, nos encontramos ante un supuesto de autoconsumo, que queda además sujeto a gravamen en base a lo dispuesto por la letra d) de dicho art. 9.1º de la Ley, puesto que la empresa está sujeta a la regla de prorrata. La base imponible, por aplicación de o dispuesto en el art. 79.tres.3º de la Ley, estará constituida por el valor de mercado, debiendo tomarse el valor de mercado nacional.
Base imponible.............................................................................................54.000
Tipo (21%)
IVA repercutido............................................................................................11.340
Este IVA ha de ser ingresado en el período de liquidación en el que la empresa incorpora el ordenador a su activo, siendo un IVA soportado deducible, de conformidad con la regla de prorrata, en el siguiente período de liquidación.
e) Se han de practicar la siguiente liquidación:
-Base imponible (agendas)................................................................7.200.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido..............................................................................1.512.000
-Base imponible (material escolar).........................................1.800.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido ............................................................378.000
La tributación en este segundo caso se ha de producir también al tipo del 21%, ya que, aunque se trate de material escolar, es también material electrónico, y este concepto queda excluido como es sabido del tipo impositivo del 4%, tal y como establece el art. 91.dos.7º LIVA.
f) Estamos ante un autoconsumo de servicios del art. 12.3º LIVA, el cual está sujeto y no exento sobre la base de lo dispuesto por el art. 20.uno.23 b) LIVA, en tanto que el piso no está destinado exclusivamente a vivienda. La base imponible viene determinada por lo dispuesto en el art. 79.cuatro LIVA, en virtud del cual, la base imponible es en este caso el coste imputable de los bienes y servicios en la medida en que sean utilizados por el sujeto pasivo en la prestación de los mismos, incluidos en su caso los de amortización de los bienes cedidos.
Por tanto tendremos:
Agua..............................................................................................................30
Luz.................................................................................................................600
Teléfono......................................................................................................1.800
Comunidad.................................................................................................2.400
IBI.................................................................................................................600
Amortización (1)............................................................................................1.800
Base imponible............................................................................................7.500
Tipo de gravamen (21%)
IVA repercutido...........................................................................................1.575
(1) Ciertamente, si analizamos el enunciado del ejercicio, parece que "CALCULÍN, S.A." no ha practicado amortización alguna del bien. Cabe plantearse por tanto si ha de incluirse dentro de la base imponible o no alguna cuota de amortización. El art. 79.cuatro LIVA habla al respecto del "coste (...) incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos". El término "en su caso" parece indicar que la amortización se incluirá con independencia de que se practique o no contablemente, es decir, siempre que un bien pueda ser objeto de amortización. En consecuencia, al fijar las tablas oficiales un coeficiente del 3% para edificaciones, la amortización a tener en cuenta será de 1.800 euros.
g) Se ha de practicar la siguiente liquidación:
Base imponible..................................................................................................12.000
(1.800 por 12 y por 3)............................................................................................. 64.800
Total..................................................................................................................76.800
Tipo (10%) (2)
IVA soportado................................................................................................... 7.680
Téngase presente que el IVA se devengará con la entrega del bien, siendo la base imponible el importe total de la contraprestación. Significa esto por tanto que se incluyen en la base imponible las cantidades que faltan por pagar, debiendo el vendedor pagar el IVA aunque no haya recibido el importe de la venta.
(2) El tipo impositivo es del 10% en base al art. 91.uno.1.7º LIVA, ya que, aunque se utilice en parte para reuniones, la misma es apta para su utilización como vivienda, que es la condición que exige la Ley.
h) La liquidación relativa a la asistencia técnica será la siguiente:
Base imponible (12.000 por 12)..............144.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido...................................30.240
Una vez que se devengue el impuesto, habrá de presentarse declaración, por lo que la base imponible es la cantidad devengada, es decir, 144.000 €.
-Liquidación correspondiente a las reparaciones:
Base imponible..........................................48.000
Tipo de gravamen (21%)
IVA repercutido.......................................10.080
-Liquidación relativa a las facturas independientes:
a')Base imponible..........................................11.100
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido..............................................2.331
En relación con los suplidos, estos no cumplen todos los requisitos exigidos por el art. 78.tres.3º de la Ley, ya que si "CALCULÍN, S.A." ha contabilizado la adquisición de los materiales como compras, es que ha efectuado ésta a su nombre.
b')Base imponible.........................................316'8
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido..................................66,52
La base es por tanto el importe total de la contraprestación.
i) Como es sabido, tras la redacción proporcionada por la Ley 23/1994 al art. 78.uno.2º de la Ley, los intereses de demora por el pago en el precio no integran la base imponible.
j) Hemos de tener en consideración lo dispuesto por el art. 79.uno LIVA, el cual contempla la posibilidad de que la contraprestación en una entrega de bienes o en la prestación de servicios pueda no concretarse en dinero, en cuyo caso nos podemos encontrar, en determinadas situaciones, con dos operaciones que pueden estar sujetas al impuesto, exentas o no. La base imponible será en estos casos la misma para ambas operaciones, concretamente la que se hubiese determinado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
Base imponible (3)...............................90.000
Tipo impositivo (21%)
IVA repercutido................................ 18.900
(3)Tomamos como base imponible 90.000 porque es superior a 66.000 + 15.000 = 81.000.
Como estamos en una permuta, también existirá un IVA soportado por la adquisición del ordenador. De conformidad con lo dispuesto por el referido art. 79.uno, primer párrafo, como la contraprestación del ordenador no es en dinero, la base imponible vendrá determinada por su valor de mercado.
Base imponible.........................................15.000
Tipo impositivo (21%)
IVA soportado...........................................3.150
Ciertamente, de acuerdo con esta solución, tenemos una base de 90.000 euros frente a otra de 81.000 euros, en base a lo cualpodría ser defendible la opción de considerar que la base imponible del ordenador adquirido es en realidad de 90.000 - 66.000 = 24.000, pero lo cierto es que, por imperativo de la Ley, se ha de tomar siempre el valor de mercado, que tal y como reza el supuesto es de 15.000 €.
No se ofrecen.
-Modelos: 303 (IVA. Autoliquidación), 309 (Declaración-Liquidación no periódica), 322 (IVA. Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual),370 (Régimen General y Simplificado. Declaración trimestral ordinaria), 371 (Régimen General y Simplificado. Declaración trimestral final) y 390 (Declaración resumen anual IVA).